Эли Шрагенхайм «Улучшение решений, которые должны принимать топ-менеджеры». Часть вторая

Часть первая

Способ решения основанный на учете затрат

Изобретение концепции полной себестоимости ответило на огромную потребность мира бизнеса: определить покрывает ли издержки цена продажи единицы продукта. Казалось, что удалось достигнуть огромного упрощения бизнеса как целого. Исходили из предпосылки, что прямой расчет влияния продажи одной единицы продукта Р1 по цене «Х» является слишком сложным и длинным процессом. При применении метода полной себестоимости мы получаем одну цифру, отражающую издержки, пошедшие на производство и продажу единицы продукта и, таким образом, принимать решения, о которых шла речь выше.

Однако, ожидания от метода полной себестоимости оказались утопией. Метод, с помощью которого, издержки, не изменяющиеся при каждой продаже, относятся на продукт искажает реальное влияние на чистую прибыль. Когда в 1976 году я начал свое обучение по программе MBA, мой преподаватель по управленческому учету профессор Яир Аарони (Yair Aharony) говорил: «Любой менеджер, который использует цифры полной себестоимости «как есть» — идиот, который однажды получит по заслугам!» Он объяснял различные методы отнесения постоянных расходов, но ни один из них не отражал реальность. Когда студенты спрашивали его, как можно принимать такие решения, он отвечал, что «каждый случай следует анализировать в соответствии с его индивидуальной сущностью».

Мне потребовались годы, что понять ошибку, которую делал мой профессор. Будучи абсолютно правым относительно искажений при применении метода полной себестоимости для рассматриваемых решений, он игнорировал потребность менеджеров в принятии решений и защите от несправедливой критики после свершившегося факта. Другими словами, менеджерам необходима «книжка», описывающая, как следует принимать решения, особенно решения, которые могут иметь негативные последствия.

Activity-Based-Costing (ABC)[i]  появился, чтобы решить проблему разнесения затрат. Идея состоит в том, чтобы создать лучшую связь между любым использованием мощности и его затратами. Примененный для нашего сквозного примера, метод ABC может обеспечить лучшую идентификацию реального использования мощности и таким образом определить затраты связанные с этим решением и сравнить их с выручкой. За этим направлением решения лежит следующая предпосылка:

При идеальном управлении каждое использование мощности должно как минимум покрывать связанные с ним затраты

Я не уверен, что методу ABC-Costing действительно удалось создать точную модель для каждого решения об использовании потока мощности. Со временем некоторые предпосылки об использовании мощности используются даже в том случае, когда они не соответствуют реальности. Например, использование мощности ИТ систем для каждого драйвера затрат непросто смоделировать при обычных подходах. Но это не главное. Если ожидается, что каждый единичный случай использования мощности должен, как минимум, покрывать связанные затраты, то нам нужно поверить в то, что

Мощности можно привести в соответствие со спросом!

Из этой предпосылки прямо следует концепция затраты на каждое использование мощности.[ii] Нужно только взять затраты на предоставление ресурса на год, получить информацию о доступной мощности (такой как доступность оборудования в течение 16 часов в день, шесть дней  в неделю) и вывести затраты на час или минуту использования. Если, по каким-либо техническим причинам, оборудование или оператора можно использовать только 90% времени, то затраты на час рассчитываются так, чтобы учесть это недоступное время.

Одним из следствий этой предпосылки является то, что, когда у нас есть некоторое количество неиспользуемой (простаивающей) мощности, то мы вынуждены иметь дело с дополнительными издержками, которые напрямую не покрываются. Предпосылка требует, чтобы, в случае, если менеджмент плохо выполнил свою работу по приведению в соответствие мощности и спроса, он должен видеть размер своей неудачи и предпринимать усилия по исправлению ситуации. ABC показывает цифры затрат на простаивающую мощность.

Другое следствие этой предпосылки состоит в том, что если нам нужна дополнительная мощность для обеспечения продаж, мы можем получить точный размер дополнительных затрат к уже известным цифрам на эту конкретную мощность.

Так ли это?

Предположим, что для поставки объемов в сквозном примере, от конкретного станка, назовем его М3, требуется 12,3% его доступной мощности. Проблема в следующем: М3 уже загружен на 92%. Вопрос: как привести мощность в соответствие с новым спросом? На бумаге у нас есть 8% простаивающей мощности, но ее не достаточно. Компании нужно еще 4,3% мощности этого станка, чтобы привести мощность в соответствии с вновь возникшим спросом. Возможно ли получить точно необходимый объем мощности станка? Добавьте к этому еще один вопрос: составят ли дополнительные издержки только 4,3% от текущих затрат на этот станок?

В своей книге «Функционально-стоимостной анализ. Практическое применение»[iii] Роберт Каплан и Робин Купер, создатели ABC-Costing говорят следующее о приведении в соответствие спроса и мощности:

«Они могут спрогнозировать как  то, где появятся новые бутылочные горлышки по ресурсам, так и определить ресурсы, мощность которых значительно будет превышать спрос на них. Также они могут выполнять итерационный анализ в прошлом и будущем для выбора между решениями, которые влияют на спрос на ресурсы и решениями об увеличении/уменьшении обеспечения ресурсами. ABC предлагает динамическую теорию ограничений, которая позволяет менеджерам принимать лучшие решения сегодня в свете их влияния на будущее ограничение ресурсов»[iv]

Предлагаемый процесс итерационного моделирования в прошлое и будущее между влиянием спроса и проверки профиля мощности – очень вдохновляющий, вопрос в том позволяют ли расчеты по методу ABC обеспечить хорошую поддержку этому процессу. Как следует из высказывания, Каплан и Купер представляют небольшое изменение в рассматриваемой предпосылке, и теперь эта предпосылка звучит так:

Мощность можно привести в соответствии со спросом, хотя бы в долгосрочной перспективе

Если эта предпосылка соответствует действительности, то имеет смысл требовать от каждого использования мощности покрытия расходов по поддержанию этой мощности.

Увы, эта предпосылка НЕ соответствует действительности. Существуют три независимые, различные причины, которые ограничивают наши возможности по приведению в соответствие мощности и спроса.

Причина 1. Теорией ограничений установлено, что для того, чтобы качественно соответствовать требованиям клиента необходимо обязательно[v] поддерживать значительный объем защитной мощности. Другими словами, балансирование мощности со спросом ведет к такой низкой эффективности[vi], что само существование бизнеса будет под вопросом. В Теории ограничений различают ограничение мощности, ресурс с ограниченной мощностью, для которого соответствие мощности и спроса полезно, и все остальные ресурсы, которые должны обладать значительным объемом защитной мощности.

Общие комментарии к первой причине:

  1. Не существует формулы, которая позволяет рассчитать, сколько требуется защитной мощности. Использование управления буфером дает лучший способ оценить требуемый уровень защитной мощности.
  2. Я утверждаю, что даже ресурс с ограниченном мощностью нуждается в некотором уровне защитной мощности для того, чтобы адекватно отвечать требованиям рыночного спроса. Уровень этой защитной мощности ниже, чем должен быть у всех прочих ресурсов.
  3. Когда рыночные требования, такие как требования самого быстрого времени реагирования, становятся жестче, то требуется большая защитная мощность.

Причина 2. Рыночный спрос изменяется быстрее, чем возможность изменить уровень мощности!

Непосредственно из этой причины следует, что мощность должна покрывать пиковый спрос, а в период не пикового спроса автоматически появляется значительный избыток мощности. Когда мы принимаем во внимание колебания спроса, то в большинстве случаев, в течение длительного времени существует значительный (значительно больше, чем требуется для защиты) избыток мощности.

Причина 3. Мощность может быть закуплена ТОЛЬКО строго в строго определенном количестве! Это минимальное количество зависит от типа ресурса, для некоторых ресурсов это количество ОЧЕНЬ большое. Следовательно,  даже если нам нужно 4,3% мощности М3, может так случиться, что минимальное количество, которое мы можем купить – 100%, другими словами: купить новый станок!

Признание того факта, что приобретение мощности НЕ ЯВЛЯЕТСЯ непрерывной функцией, означает, что нам нужно применять методы дискретной математики, которые сильно отличаются от более распространенных математических методов, которые применяются при оптимизации непрерывных функций.

Кроме того, что мощность скорее дискретна, чем непрерывна, рыночный спрос также часто дискретен, так как многие крупные клиенты настаивают на поставках целых коллекций различных продуктов в строго определенных количествах. Это означает приведение мощности в соответствии такой рыночной возможностью, которая предлагает «используй или забудь», может требовать значительного избытка мощности, как это показано в основном примере.

Признание того, что для компании не существует методов реально привести в соответствие мощность и рыночный спрос, выбивает опору из-под различных методов расчета полной себестоимости. Использование мощности для конкретного рыночного спроса должно быть или «свободным», что значит использование простаивающей в ином случае мощности, или очень дорогим, так как заставляет приобретать значительно больше мощности, чем нужно теоретически.

Что, по прежнему, остается верным, так это требование, чтобы общая выручка от продаж всего продуктового портфеля[vii] должна быть больше, чем суммарные затраты.

Возвращаясь к сквозному примеру, расчет затрат на мощность для выпуска месячного объема продукции для конкретного клиента не отражает действительные дополнительные расходы компании на выпуск продукции. Может случиться так, что использование существующего резерва мощности, никак не отразится на затратах, но также может оказаться, что мощности потребуется больше имеющейся, что может привести к большим издержкам, связанных с закупкой дополнительной мощности в слишком большом объеме, который является минимальной партией ИЛИ потерять выручку по другим заказам, которые не могут быть приняты.

[i] Учет затрат, основанный на деятельности или функционально-стоимостной анализ. Термин является общепринятым в управленческой среде и оставлен без перевода. – прим. переводчика

[ii] В тексте «cost capacity per using» — прим. переводчика

[iii] Автор ссылается на «Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance», в русском варианте: Роберт С. Каплан, Робин Купер «Функционально-стоимостной анализ. Практическое применение», изд-во «Вильямс», 2008. – прим. переводчика

[iv] Перевод выполнен по цитате в статье Эли Шрагенхайма. – прим. переводчика

[v] В тексте «it is imperative» — прим. переводчика

[vi] В тексте «performance» — прим. переводчика

[vii] В тексте «product-mix» — прим. переводчика

Начало. Часть первая

Часть третья

Часть четвертая

Часть пятая

Заключение


Добавить комментарий