Все стоимостные бюджеты состоят из статей.

Все особенности классических подходов к бюджетированию и управленческому учету, которые стали стандартом “де факто” можно найти в этой книге.

Это значит, что все операционные расходы мы должны как-то структурировать. Ключевой вопрос – как. Как разрабатывать статьи? При этом, разница между этими бюджетами крайне невелика. Вплоть до того, что в методике постановки бюджетного управления часто делается так: разрабатываются статьи БДР и там пишутся доходы, расходы и так далее, потом они просто копируются в новый справочник и становятся статьями бюджета движения денежных средств. Там просто меняются Доходы на Поступления, а Расходы на Выплаты.

Чаще справочник статей БДР в части операционной деятельности более детальный, чем справочник статей движения денег. Например, зарплата в разделе начисления доходов и расходов может иметь кучу статей начисления (оклад, премия, компенсация, материальная помощь, доплата за ночные, вредность ), т.е. все статьи начислений, чтобы понять экономику, т. е. откуда у нас взялась эта цифра. Но когда мы превращаем это в движение денег, то там только одна статья «выплата заработной платы».

Если будем говорить про комбинацию статей в операционных расходах, то нам нужно сделать следующую вещь: к классическим статьям БДР нужно будет добавить статьи, которые отсутствуют в БДР.

Первое – в управленческом учете амортизацию вычеркиваем. Переоценка – это вопрос учетной политики. С точки зрения реальных расходов, нас это не интересует, если нам не нужен управленческий баланс. В расходах нас это не сильно интересует. Брак в производстве мы учитываем как операционные расходы. Порчу, утруску, усушку и так далее учитываем как операционные расходы.

Обратите внимание, здесь в графе БДДС нет плюсика. Значит, это не приводит к движению денег. Все эти расходы не приводят к движению денег. Недостача, курсовая разница – не приводят к движению денег.

Теперь движение денег, которые никогда не попадают в БДР. Это получение кредитов, но нас оно здесь не интересует, а вот вторая строка интересует. Вот это (погашение кредитов и займов /БДДС) мы включаем в операционные расходы или инвестиции, покупка основных фондов – мы включаем в операционные расходы или в инвестиции ( Операционные Расходы или Инвестиции – это обсуждается отдельно), капитальные ремонты – мы включаем в Операционные Расходы и с НДС/косвенными налогами, всегда вопрос. Если вы не занимаетесь оптимизацией НДС, что очень редко, то вы можете не включать эту статью в расходы. Они сами себя финансируют, они потому и косвенные. Это то, что вы передаете дальше вверх потребителю. Классически, при расчете НДС, налог платит конечный потребитель. Дальше идет расчет между теми, кто его потреблял и, соответственно, каждый выплачивает свою разницу. Если посчитать математику, то вы НДС не платите, как не обидно доставать свои деньги из кармана и перечислять государству, но вы НДС не платите. Это в том случае, когда вся схема чистая, белая и пушистая. Как только в этой схеме кто-то что-то начинает оптимизировать, она перестает быть стерильной и НДС становится вашей проблемой. В данном случае, я не готов давать общих рекомендаций, включать или не включать косвенные налоги. Это зависит, какие методы вы используете внутри компании.

Я настоятельно рекомендую не нарушать законодательство. Рано или поздно это выходит боком.

Три пункта БДДС: кредиты, покупка основных фондов, капитальный ремонт, также как погашение кредиторской задолженности, которая у нас уже списана на расходы, все оттоки денежных средств, которые не попали в расходы, мы добавляем к операционным расходам.

Таким образом, с точки зрения управленческого учета, операционные расходы – это расходы, которые мы понесли, за исключением абсолютно-переменных расходов, и оттоки денежных средств, которые необходимы для обеспечения функционирования компании. Это значит, что в классическом БДР вы не увидите погашение основного тела долга в расходах никогда. Погашение основного тела долга предполагает, что вы его возвращаете из тех денег, что вам «дали поносить» на поступление. По факту, единственным источником, которым вы можете профинансировать возврат кредитов, является Проход. Вам нужно заработать больше, чем инвестировали, заработать больше, чем потратили. Особенно, когда берете кредиты под пополнение оборотки. Вы их тут же проедаете, они тут же превращаются в расходы. Вам нужно отработать эти расходы и проценты по кредиту, которые классически всегда включаются в расходы и еще плюс к этому, сумму основного долга. То есть ваша доходность должна быть выше расходов, в которую вы финансируете из кредита стоимости денег и деньги, которые вы должны ещё заработать, чтобы вернуть основной долг. Не зря в русском языке говорят: «берешь чужие и на время, а отдаёшь свои и навсегда». Эта особенность применения подходов Теории ограничения критически важна. Она не всегда ложится в логику экономистов.

Объединение ОЕ и ∆I в одной сущности – “плата за мощность” часто вызвывает когнитивный диссонанс: как же так мы объединяем в одной сущности расходы и инвестиции??? Это очень важный и закономерный вопрос!

Я напомню, что граница между операционными расходами и инвестициями очень прозрачная. Что такое инвестиции? Есть две составляющие: вкладывание денег в мощности (основные средства, станки, площади, запасы, запасы тоже мощность), мы можем инвестировать в основные средства, в средства производства в классической марксистской формулировке, и это в чистом виде плата за мощность и то, что это называется инвестициями. Это разделение основано только на нашей классификации, потому что мы решили воспользоваться методом амортизации, не более того.

У нас впереди есть целый раздел “Учет инвестиций в ТОС”, где мы это разберем подробнее. Здесь только упомянем, что инвестиции состоят из двух больших разделов: это инвестиции в фиксированные активы (основные средства) и инвестиции в оборотные активы: запасы и дебиторская задолженность. Это вложение средств в возможность что-либо делать. Что такое мощность? У наших англоязычных друзей есть два слова в связке: сapability (способность что-либо делать) и capacity (мощность).

Мощность является производным от способности что-либо делать. Capacity – это следствие наличия какого-либо capability или, грубо говоря, capacity – это сколько у нас есть возможность этой capability одновременно использовать за период времени.

И то и другое в формуле – это плата за мощность. Если у вас нет интернет-маркетолога, то у вас нет интернет-маркетинга. Но деньги вы можете продолжать инвестировать.

Первый раз я с этим утверждением столкнулся в статье Эли Шагенхайма. Поскольку, у меня за плечами более 20 проектов по управленческому учету и бюджетированию, то я как то не сразу с этим согласился и смирился. Но, если посмотреть внимательнее, то Эли прав. Разница между инвестициями и затратами состоит только в том, в течение какого периода мы их используем. Более того, бывают странные случаи.

Пример с покупкой автомобиля БМВ седьмой серии часто разбирается на семинарах по бюджетированию при анализе структуры управленческой учетной политики. Покупка этого автомобиля – это инвестиции или затраты?

Если купили БМВ чтобы возить генерального директора, то замороженные средства, то есть инвестиции. В течение какого-то времени они будут эксплуатироваться и потом, может быть, станут затратами. А если мы купили БМВ чтобы снять фильм «Бригада» и в пятой серии его взорвут и он разлетится на кусочки, то это абсолютно-переменные расходы.

Другая история, футбольный клуб покупает игроков. Формально, зарплата игроков – затраты, операционные расходы, регулярно выплачиваемая зарплата, но футбольный клуб учитывает игроков как основные средства. Он их амортизирует, модернизирует, продает по рыночной стоимости и списывает остаточную. Абсолютно нормальная схема для станка или оборудования. Значит, граница очень условная.

Считается, что операционные расходы – это все, что мы спишем и предъявим как расходы в учёте в течение года. Почему? Потому что у нас годовая отчетность и мы отчитываемся в течение года. Всё, что не списываем за год, считаем инвестициями. Формально, появляется страшное слово «амортизация», которая, строго говоря, в управленческом учёте не нужна. Амортизация появилась в свое время, чтобы не платить слишком большие девиденды. Сначала вложились в создание основныхсредств. Это было в Британии в представительстве железных дорог. Вложились в создание основных средств, а когда построили, доходы стали большими, а расходы сильно меньшими. И господа акционеры попросили девиденды. А поскольку, вложения еще не отбились, придумали механизм для возобновления основных фондов. Я являюсь последовательным противников использования амортизации в управленческом учете. Я не вижу в ней смысла для принятия управленческих решений.

Поэтому в качестве инвестиций мы рассматриваем только то, что застревает в компании на какое-то время. Границу этого мы определяем сами. Туда совершенно точно попадают обязательства перед нами (то, что нам должны), совершенно точно попадают деньги, которые мы вкладываем в дебиторскую задолженность, туда совершенно точно попадают деньги, которые мы вкладываем в запасы, а вот попадают ли туда, например, основные средства или нет, это тема для отдельного разговора.

И то и другое – это разные формы вложения денег в мощность, разные формы обеспечения мощности. Они чуть-чуть по-разному считаются и поскольку между ними очень прозрачная граница, то мы их разделяем на уровне учетной политики. Что у нас инвестиции, а что оперативные расходы? С точки зрения управленческого учета, ИМХО, в качестве инвестиций имеет смысл рассматривать только оборотный капитал, только запасы и только дебиторку. Мы практически никогда не финансируем основные средства, особенно крупные основные средства, единовременным замораживанием денежных средств. Это моё персональное мнение, и оно может быть оспорено.

Если вернемся к формуле FCF, то для управления доходами инструменты бюджетного управления нам не подходят, а вот для составляющей (OE-∆I), мы получаем в полном объёме весь комплект инструментов, который реализован в системе бюджетного управления. Для операционных расходов мы применяем финансовую структуру, выделение статей расходов, классификации их, бюджет, контроль исполнения бюджета, платежный календарь: весь набор, который включается в бюджетное управление, но прекрасно работает на операционных расходах. Более того, если мы сравним количество статей, которые у нас являются абсолютно переменными расходами в справочнике статей расходов, то их будет мало. Большая часть статей в справочниках расходов – это статьи операционных затрат. При этом, как я уже сказал, если мы будем использовать определения операционных расходов, которые используются в Теории ограничения, нам придётся использовать оба стоимостных бюджета, которые существуют в компании. Это будет комбинация из бюджета доходов и расходов (БДР) и БДДС (бюджета движения денежных средств). Нам придется дополнить классический БДР статьями из БДДС, потому что по определению операционные расходы – это все деньги, которые компания тратит на генерацию единиц целей.

Объединение ОЕ и ∆I в одной сущности – “плата за мощность” часто вызвывает когнитивный диссонанс: как же так мы объединяем в одной сущности расходы и инвестиции??? Это очень важный и закономерный вопрос!

Я напомню, что граница между операционными расходами и инвестициями очень прозрачная. Что такое инвестиции? Есть две составляющие: вкладывание денег в мощности (основные средства, станки, площади, запасы, запасы тоже мощность), мы можем инвестировать в основные средства, в средства производства в классической марксистской формулировке, и это в чистом виде плата за мощность и то, что это называется инвестициями. Это разделение основано только на нашей классификации, потому что мы решили воспользоваться методом амортизации, не более того.

У нас впереди есть целый раздел “Учет инвестиций в ТОС”, где мы это разберем подробнее. Здесь только упомянем, что инвестиции состоят из двух больших разделов: это инвестиции в фиксированные активы (основные средства) и инвестиции в оборотные активы: запасы и дебиторская задолженность. Это вложение средств в возможность что-либо делать. Что такое мощность? У наших англоязычных друзей есть два слова в связке: сapability (способность что-либо делать) и capacity (мощность).

Мощность является производным от способности что-либо делать. Capacity – это следствие наличия какого-либо capability или, грубо говоря, capacity – это сколько у нас есть возможность этой capability одновременно использовать за период времени.

И то и другое в формуле – это плата за мощность. Если у вас нет интернет-маркетолога, то у вас нет интернет-маркетинга. Но деньги вы можете продолжать инвестировать.

Первый раз я с этим утверждением столкнулся в статье Эли Шагенхайма. Поскольку, у меня за плечами более 20 проектов по управленческому учету и бюджетированию, то я как то не сразу с этим согласился и смирился. Но, если посмотреть внимательнее, то Эли прав. Разница между инвестициями и затратами состоит только в том, в течение какого периода мы их используем. Более того, бывают странные случаи.

Пример с покупкой автомобиля БМВ седьмой серии часто разбирается на семинарах по бюджетированию при анализе структуры управленческой учетной политики. Покупка этого автомобиля – это инвестиции или затраты?

Если купили БМВ чтобы возить генерального директора, то замороженные средства, то есть инвестиции. В течение какого-то времени они будут эксплуатироваться и потом, может быть, станут затратами. А если мы купили БМВ чтобы снять фильм «Бригада» и в пятой серии его взорвут и он разлетится на кусочки, то это абсолютно-переменные расходы.

Другая история, футбольный клуб покупает игроков. Формально, зарплата игроков – затраты, операционные расходы, регулярно выплачиваемая зарплата, но футбольный клуб учитывает игроков как основные средства. Он их амортизирует, модернизирует, продает по рыночной стоимости и списывает остаточную. Абсолютно нормальная схема для станка или оборудования. Значит, граница очень условная.

Считается, что операционные расходы – это все, что мы спишем и предъявим как расходы в учёте в течение года. Почему? Потому что у нас годовая отчетность и мы отчитываемся в течение года. Всё, что не списываем за год, считаем инвестициями.

Формально, появляется страшное слово «амортизация», которая, строго говоря, в управленческом учёте не нужна. Амортизация появилась в свое время, чтобы не платить слишком большие девиденды. Сначала вложились в создание основных средств. Это было в Британии в представительстве железных дорог. Вложились в создание основных средств, а когда построили, доходы стали большими, а расходы сильно меньшими. И господа акционеры попросили девиденды. А поскольку, вложения еще не отбились, придумали механизм для возобновления основных фондов. Я являюсь последовательным противником использования амортизации в управленческом учете. Я не вижу в ней смысла для принятия управленческих решений.

Поэтому в качестве инвестиций мы рассматриваем только то, что застревает в компании на какое-то время. Границу этого мы определяем сами. Туда совершенно точно попадают обязательства перед нами (то, что нам должны), совершенно точно попадают деньги, которые мы вкладываем в дебиторскую задолженность, туда совершенно точно попадают деньги, которые мы вкладываем в запасы, а вот попадают ли туда, например, основные средства или нет, это тема для отдельного разговора.

И то и другое – это разные формы вложения денег в мощность, разные формы обеспечения мощности. Они чуть-чуть по-разному считаются и поскольку между ними очень прозрачная граница, то мы их разделяем на уровне учетной политики. Что у нас инвестиции, а что оперативные расходы? С точки зрения управленческого учета, ИМХО, в качестве инвестиций имеет смысл рассматривать только оборотный капитал, только запасы и только дебиторку. Мы практически никогда не финансируем основные средства, особенно крупные основные средства, единовременным замораживанием денежных средств. Это моё персональное мнение, и оно может быть оспорено.

Если вернемся к формуле FCF, то для управления доходами инструменты бюджетного управления нам не подходят, а вот для составляющей (OE-∆I), мы получаем в полном объёме весь комплект инструментов, который реализован в системе бюджетного управления.

Для операционных расходов мы применяем финансовую структуру, выделение статей расходов, классификации их, бюджет, контроль исполнения бюджета, платежный календарь: весь набор, который включается в бюджетное управление, но прекрасно работает на операционных расходах. Более того, если мы сравним количество статей, которые у нас являются абсолютно переменными расходами в справочнике статей расходов, то их будет мало. Большая часть статей в справочниках расходов – это статьи операционных затрат. При этом, как я уже сказал, если мы будем использовать определения операционных расходов, которые используются в Теории ограничения, нам придётся использовать оба стоимостных бюджета, которые существуют в компании. Это будет комбинация из бюджета доходов и расходов (БДР) и БДДС (бюджета движения денежных средств). Нам придется дополнить классический БДР статьями из БДДС, потому что по определению операционные расходы – это все деньги, которые компания тратит на генерацию единиц целей.

Завершая тему абсолютно переменных затрат, еще раз повторим определение:

Абсолютно-переменные затраты (TVC) – это те затраты, которые изменяются один к одному при каждом увеличении или уменьшении числа произведенных единиц.

Все остальные затраты в компании, которые не являются абсолютно-переменными, являются Операционными расходами.

И здесь есть одна ловушка, которая кроется в формулировках определения Операционных расходов. Мы говорим «операционные расходы» и попадаем в ловушку понятий: Затраты, Издержки, Расходы.

Уже в книге «Цель» Голдратт даёт определение операционным расходам следующим образом: « Это все деньги, которые система тратит для превращения материально-производственных запасов в проход».

Эту же формулировку он даёт в книге «Синдром стога сена»: «Все деньги, которые система тратит для превращения запасов (inventories) в проход».

В словаре TOCICO операционные расходы определяются как все деньги, которые система тратит на генерацию единиц целей, потому что в некоммерческих структурах единицами целей могут являться нефинансовые показатели.

В этой тонкости формулировок зарыта большая ловушка. Если помните, у реальности хозяйственной деятельности, о которой мы говорим, есть три измерения: Экономика, Финансы, Имущество и Обязательства. Слово «расходы» у людей, которые занимаются учётом, имеющим экономическую подготовку, ориентируются с экономическим измерением, те самые расходы по начислению. Более того, в отечественной практике, помним, что расходами называется то, что может быть отнесено на стоимость реализованого товара или продукции. Всё остальное – это затраты, а самое общее понятие – это издержки.

Голдратт в своем определении операционных расходов соединил деньги с затратами, что у людей, привыкших к традиционному учёту вызывает дикое непонимание, а людей, которые не понимают различий между двумя этими измерениями, приводит к тому, что они начинают думать только в режиме кассового метода учёта: то есть, расходы признаём только тогда, когда мы их оплатили, что порождает все проблемы, связанные с кассовым методом, которые были рассмотрены раньше.

Поэтому, если мы хотим строить систему управленческого учёта и поддержки управленческих решений, применяя наработки Теории ограничений, то нужно принять, что понятие Операционные расходы объединяет в себе как классические расходы по начислению в периоде, так и оттоки денег, которые в классическом учёте вообще не попадают в понятие Расходы.

В любимой моей формуле свободного денежного потока мы займы не учитываем потому, что погашаем займы и обязательства из Прохода.

FCF= TS-TVC-OE-Δ I

В этой формуле мы начисляем доходы, начисляем расходы, а неоплаченные доходы попадают в инвестиции. Это наши деньги, которые мы «дали поносить» нашим Контрагентам.

Любое движение по доходной составляющей вызывает движение по обязательствам, пока это не погашено деньгами. Всё, что мы отгрузили, но нам не оплатили, мы учитываем в доходах, но мы тут же учитываем в изменении инвестиций. Это сразу приводит к изменению инвестиций.

Формула FCF будет повторяться из раздела в раздел. Всё, что я рассказываю, крутится вокруг одной формулы. Предлагаю посмотреть на неё под другим углом.

Первые две переменные, то, что собственно формирует Проход, это управление доходами компании. А операционные издержки и инвестиции – это ничто иное, как плата за мощность.

Каков теоретический предел улучшения операционных расходов компании? Даже теоретически мы не можем снизить операционные расходы ниже нуля. Теоретически, это когда мы ни в чем себе не отказываем и рисуем сферического коня в вакууме. Расходы до нуля уменьшиться не могут. Теоретический предел оптимизации – ноль. Соответственно, потенциал реальной оптимизации операционных расходов: 20% в компании и это уже очень хорошо. Но компании, которые пережили кризисы 2008 и 2014 годов, такого потенциала по оптимизации в принципе нет. Они ещё не успели набрать избыточных расходов. У нас с 2008 года тучных лет не было. Чаще всего, больше 20% не выжмешь. Придётся жертвовать мышцами, жертвовать основным каркасом несущей организации, если бороться за снижение операционных расходов. Будет утрачена мощность.

А каков предел оптимизации Прохода? Теоретически – плюс бесконечность. Проход можно увеличивать до бесконечности. Есть практический предел: объем вашего рынка. Проход вы можете увеличивать до тех под, пока не достигнете пределов размеров рынка. Как только захватите весь свой рынок, расти проходу станет некуда. Если будете продавать свою продукцию семи миллиардам людей, то упрётесь в пределы роста, за которые не сможете уйти. Пока не упёрлись в 7 миллиардов – вам есть куда расти.

Какая задача стоит в отношении части формулы TS-TVC? Основная задача – как можно больше!

А какая задача в этой части формулы: ОЕ-∆I? В отношении нее задача стоит «Держать и не пущать». Задача придавить сверху тяжелой плитой и не давать им быстро расти. Вы сталкивались с бюджетированием? Так вот, лучше всего бюджетирование умеет «держать и не пущать». Все системы бюджетного управления должны реализовывать два сценария: первый сценарий – это «планирование ресурсов», второй – « управление ресурсами и превращение плана в факт». Но на практике, почти все системы бюджетного управления, которые внедрены, это системы контроля затрат, системы лимитов, системы «держать и не пущать».

Думаю, что вы согласитесь со мной, один и тот же инструмент не может решать две противоположные задачи: « не больше, чем» и «не меньше, чем». Это разнонаправленные действия и одним и тем же инструментом достигать этих результатов сложно. Это означает, что, если рассматривать бюджетное управление как систему планирования, то она применима к обеим частям формулы. Мы можем с помощью бюджетного планирования рассчитать FCF=ТS-ТVС-ОЕ-∆I.

Но как только доходим до исполнения, то плана продаж не существует. И никогда не будет существовать. У вас есть Прогноз продаж. С определенным допуском. Как вам бюджетирование поможет обеспечивать доход? Никак. Самое страшное, что вы можете сделать в бюджетировании, это забюджетировать абсолютно-переменные затраты в абсолютных оборотах, а не доли в цене. Даже бюджетирование доли TVC в цене тоже может создать проблемы. Единственное, вы можете забюджетировать норматив расходов на единицу. Но! Произойдет кризис, поменяются курсы валют, у вас поменяются расходы, и если вы будете пытаться загнать это в бюджет, то просто убьете компанию. Но совершенно точно, бюджетирование – это прекрасный инструмент, который помогает управлять ОЕ – ∆I. После того, как с этапа планирования переходим на этап исполнения, бюджетирование прекрасно умеет управлять операционными расходами и инвестициями. Точнее, держать их в разумных пределах.

В заключение, предлагаю обсудить еще один момент, связанный с учетом цен. Поскольку, мы говорим о затратах и управленческом учёте и абсолютно-переменных расходах в денежном выражении. Здесь нас ожидают сложности. Мы покупаем один и тот же продукт, товар, сырьё по разным ценам. Возникает вопрос: а по какой цене мы должны его списать в расходы, когда продали или использовали. В бухучёте допустимы только два способа:

Первый: FIFO (First In First Out) – по цене первой партии списывается стоимость товара. Когда она заканчивается, мы берем следующую партию и следующую цену.

Второй, который встречается значительно чаще, по средним ценам или, иногда, по средневзвешенным ценам покупки.

Но с точки зрения управленческого учёта это не самые хорошие подходы. Чаще всего, в управленческом учете используется учёт по средней стоимости товара. Есть общая сумма склада по тому, что мы купили, есть общая сумма остатков в количественном выражении: первую цифру делим на вторую и получаем среднюю стоимость единицы товара или материала, которые мы использовали. Механизм не плох и не хорош, он достаточно надёжен (помним, что в УУ лучше быть примерно правым, чем совершенно точно заблуждаться). Он вполне подходит для управленческого учета. Но есть ситуации, когда целесообразно использовать неразрешенный в отечественном бухучете LIFO (Last in first out) – по последней цене закупки или вообще метод учёта стоимости, который не разрешён в учёте – NIFO (Next in first out) по стоимости СЛЕДУЮЩЕЙ партии закупки.

Когда имеет смысл использовать такую “экзотику”?

Если мы работаем с товаром, продукцией, подверженным высоким колебаниям цены и цена имеет тенденцию к росту (например, валюта в нашей стране). Когда стоимость доллара или евро растёт и сделать ничего с этим не можем. В этом случае, в управленческом учёте следует абсолютно-переменные расходы учитывать по принципу LIFO – по последней стоимости партии, по последней цене, а ещё лучше, по методу NIFO, то есть по той цене, по которой будете покупать следующую партию товара. Это позволит включить необходимую паранойю при оценке ваших управленческих расходов. Это пессимистический уровень оценки расходов и, если он не оправдается, то реальность вас порадует. Особенно, когда делаете оценку сценария «Что будет, если будет не очень хорошо», то очень полезно использовать при оценке абсолютно-переменных расзодов методы, ориентирующиеся на цены последней закупки или даже цену следующей закупки. Метод NIFO в бухучёте не реализован никак, его придется специально дополнительно реализовывать. При определенных сценариях это самые правильные методы отражения расходов при принятии управленческих решений.

На этом тему Абсолютно переменных затрат я хочу закрыть. Больше здесь сказать нечего. Самое главное, что мы здесь должны знать об абсолютно-переменные затратах – это затраты, которые имеют линейную зависимость от объема реализации наших продуктов (товаров, услуг), с помощью которого мы считаем объем сделки.

Всё, что не имеет линейной зависимости, не является абсолютно-переменными затратами, но эти затраты мы тоже не должны потерять. Мы их будем учитывать в разделе «Учёт операционных расходов». Операционные расходы – всё, что не абсолютно переменно. Из списка статей расходов, что есть в компании, на долю абсолютно-переменных приходится в лучшем случае 2% . Все остальные – это статьи Операционных расходов.

Следующая статья тоже часто включается в Переменные – «силовая электроэнергия». Почему-то существует убеждение, что объем потребляемой электроэнергии имеет линейную зависимость от объема производимой продукции, что физически неверно. Из школьных уроков физики известно, что основное потребление тока происходит в момент включения и выключения оборудования, так называемые пусковые токи. Именно в этот момент оборудование потребляет 100% установленной мощности. Как только вышли на рабочий режим, расход электроэнергии оборудования составляет примерно 20% от установленной мощности. Цифра «средняя по больнице», её можно опровергнуть, но она касается всех производств, где основой приводов являются электродвигатели. Исключение составляют только нагревательные элементы, которые постоянно потребляют всю установленную мощность. В большинстве производств затраты на электроэнергию определяются пиковой пусковой нагрузкой и попадание этой нагрузки в повышенные расценки электроснабжающей организации. Одна из задач главного энергетика компании выровнять нагрузку на электросети для того, чтобы не попасть на высокие тарифы. Размазывание пуска завода по времени способно дать бОльшую экономию, чем постоянное включение и выключение станков. Силовая электроэнергия, несмотря на общепринятые подходы, не является переменной статьёй расходов. Чаще всего, силовая электроэнергия не является переменной статьей расходов. Сильнее на расход электроэнергии оказывает влияние температуры за окном. Отопление на предприятии электрическое и расход электричества зимой выше, чем летом. Это никак не связано с объемом выпускаемой продукции. Корреляцию поймать можно, но это не линейная зависимость. Значит, силовую энергию, в большинстве случаев, приходится вычеркнуть из списка абсолютно-переменных затрат. Есть отрасли, где стоят электродуговые печи. Не случайно, алюминиевые заводы строятся не около места добычи, а рядом с электростанцией. Производство алюминия требует огромного количества электроэнергии. То же самое касается производства стали, если используется электродуговые печи. В других отраслях отнесение электричества к абсолютно-переменным затратам неоправданно.

Самая спорная статья, которую относим к Переменным – транспортные расходы.

В стандартных методах учета принято включать стоимость доставки в стоимость приобретения товаров, сырья, материалов и комплектующих.

Дело в том, что транспортные затраты не имеют линейной зависимости от продаваемой, либо производимой продукции. Величина транспортных затрат определяется частотой доставки, то есть количеством транспортных средств, находящихся на линии. Чем чаще ходит транспорт, тем выше расходы. Не важно, насколько мы их загружаем. Жесткого требования не относить транспортные средства на абсолютно-переменные затраты не существует. Потому что, когда мы говорим о входном транспорте, особенно когда этот входной транспорт везет одну конкретную партию сырья, товара, продукции, то классический подход к разнесению транспортных расходов и отнесению их на стоимость приобретенной продукции, он не вносит больших искажений. Более того, в международной логистике часть расходов действительно является абсолютно-переменными, так как часть расходов напрямую связана к закупочной цене. В этом случае, эта часть расходов является абсолютно-переменными. С транспортными расходами всё, что касается входящей логистики, допустимо в учётной политике компании относить это на абсолютно-переменные расходы, то есть на закупочную стоимость товара. Но есть же ещё внутренняя логистика. Есть же ещё исходящая логистика, доставка до клиентов.

Допустим, ситуация, с которой приходится сталкиваться: Центральный склад в Москве и филиал в Новосибирске. Отправляете этот товар из Москвы в Новосибирск транспортной компанией. Стоимость доставки товаров в Новосибирск включаете в закупочную стоимость товара, то есть увеличиваете его стоимость. К чему это приводит? К тому, что нижняя граница цены поднимается, при принятии решения вы к этой стоимости добавляете транспортную составляющую как будто она является абсолютно-переменной относительно того товара, что вы потребляете. Но транспортные затраты филиала в Новосибирске очень легко сделать не переменными. Начните отправлять туда машину каждый день, независимо от ее наполняемости и у вас исчезнет переменная составляющая. Должно ли это увеличить стоимость товара, который продается в Новосибирске? Нет, не должно. Эти расходы на доставку являются Операционными расходами филиала. Они исчезнут, как только пропадёт филиал. Не станет филиала, процесс превратится в доставку до клиента. Они перестанут быть абсолютно-переменными, а станет частью операционных расходов конкретной сделки, которую либо оплачивает клиент, либо вы даёте скидку в виде бесплатной доставки на величину транспортных услуг. В этом случае включение транспортных расходов в абсолютно-переменных расходы не рационально и способно исказить картину. Эти транспортные расходы существуют только потому, что у компании имеется филиал. Правильнее будет отнести эти расходы к операционным расходам филиала, то есть к расходам на его содержание. Задача филиала становится простой: он должен заработать больше, чем стОит его содержание. Тогда у них появляется больше возможности для манёвра.

Если выделить несколько статей, которые часто рассматриваются как Переменные, то у меня есть большой вопрос и существует огромное сомнение в том, что эти расходы являются Переменными.

Разберем их по порядку.

Начнем с самой сложной статьи. Она не ставится под вопрос, если сформулирована именно так «Прямая сдельная оплата труда». Дело в том, что если действительно сдельная оплата труда, то зарплата сотрудников является абсолютно-переменными затратами и должны включаться в сумму абсолютно-переменных затрат компании за период. Но фокус в том, что, хотя на большинстве предприятий, особенно производстве, постулируется сдельная оплата труда, она по факту таковой не является. Примеров множество. Ситуация в швейной отрасли такова, что и работники и работодатели хотят, чтобы оплата была сдельная. И вроде бы, зарплата швей должна стать частью абсолютно-переменных издержек. Посмотрим, как устанавливается сдельная расценка в обычном среднем швейном предприятии. Чтобы швея приходила на работу (цифры относятся к Санкт-Петербургу 2017 года), её заработок должен составлять не менее 1500 рублей в смену. При нормальной загрузке, около 30 000 в месяц. Это минимальная зарплата. В швейной отрасли, как и в других, существует огромная проблема с наймом/поиском производственного персонала. Квалифицированный рабочий – это дефицит на рынке труда. Соответственно, исходя из цифры в 1.5 тысячи рублей за смену, в смене 28 800 секунд, то в секунду швея должна зарабатывать примерно 5 рублей 20 копеек. Дальше начинается расчет сдельной нормы. Делается хронометраж работы конкретной операции. Этот хронометраж умножается на 5,2 рубля в секунду и получается сдельная расценка на операцию. Швее оплачивается сдельная расценка, исходя из норматива выполнения операции, которая переведена в некоторые деньги. Безусловно, швеи, которые могут шить быстрее и качественнее, должны зарабатывать больше, остальные – меньше. Это на самом деле сдельная оплата труда? Оплата труда выстроена по принципу « Я хочу платить швее 30 000 рублей в месяц. Просто кому-то я готов заплатить больше, а кому то меньше. Но всего на 10 швей я готов потратить 300 000 рублей». Здесь нет сдельной оплаты труда.

Другой пример. Достаточно задать один вопрос, если не будет заказов, вы прекратите платить заработную плату? Чаще всего, ответ отрицательный. С точки зрения трудового законодательства, вы обязаны оплачивать своему сотруднику вынужденный простой в размере 2/3 от его среднего заработка. С точки зрения выживания, предприятие менеджера по продажам найдёт, а вот токаря 6 разряда – нет. Сегодня, станочные специальности – большой дефицит. Удержание их на предприятии является одной из главных ценностей любого производственного предприятия. Их нельзя заменить станками. Это значит, что реальной сдельной оплаты труда на предприятиях не существует. Рассмотрение прочих негативных вопросов, связанных с тем, что такое сдельная оплата труда и какие негативные последствия мы получаем при применении ее в рамках этой книги не помещается.

Статья «Прямая сдельная оплата труда» существует только в сезонном труде. В остальных компаниях “сделка” отсутствует и зарплата не является абсолютно-переменными издержками. Но когда считают маржинальную прибыль, её часто вычитают из стоимости. То есть, уменьшают расчётный проход, снижают показатель, который нам нужен для управления доходами.

Начинать нужно именно с классификации на переменные и условно-постоянные.

Главное отличие, по которому производится эта классификация – это наличие линейной связи между объемом выпускаемой продукции и изменением величины расходов.

Переменные затраты – это затраты, которые имеют прямую линейную зависимость от объемов продаж продукции/товаров/услуг.

Ключевые моменты в формулировке – “линейная зависимость” и “объемы продаж”. Первое означает, что при изменении объема продаж этой продукции, затраты меняются на определенную, плюс-минус постоянную величину, при каждой проданной единице.

Я на этой картинке постарался показать основную мысль, касающуюся абсолютно-переменных затрат.

Сплошная линия имеет линейную зависимость. Это значит, что изменения объема на фиксированный параметр приводит к изменению АПР на тот же фиксированный параметр. Это обычная линейная функция.

Линия крупным штрихом выглядит близко похожей к линейной и её хочется превратить в Переменные расходы, но, надеюсь, по крупному штриху никому такая мысль в голову не приходит. Совершенно чётко видно, что это скачкообразное ступенчатое дискретное изменение. А внизу линия провоцирует. Поскольку, дискретность небольшая, то оно прямо провоцирует взять и отнести к Переменным расходам. На самом деле, разницы между маленьким штрихом и большим нет никакой. Они меняются одинаковой дискретностью. Они остаются постоянными на одних и тех же объемах продажи основной продукции. Попытка привязать нелинейную зависимость к линейной создаёт подавляющее большинство проблем, которые существуют в традиционных методах учёта.

Второе еще более важное.

Обратите внимание, что речь идет не о “произведенной”, “отгруженной” или еще каком-либо объемном показателе продукции или услуги. Речь идет именно о ПРОДАННОЙ продукции. Дело в том, что именно факт продажи (то есть перехода права собственности, если мы говорим о товарах или продукции, или подтверждения выполнения, если речь идет об услуге) – это тот самый момент, в который мы фиксируем переменные расходы.

При этом я хотел бы заострить внимание, что речь идет не о “себестоимости”, о которой мы поговорим отдельно, а именно о расходах, которые напрямую зависят от КАЖДОЙ единицы проданной продукции/услуги. Просто момент признания затрат состоявшимися – это момент продажи. До этого момента все эти расходы – это инвестиции в запасы готовой продукции или незавершенное производство.

Какие расходы имеют прямую линейную зависимость от объема продаж?

В первую очередь это материалы! Материалы в форме сырья, компонентов, комплектующих, расходных материалов и т.п. Именно они составляют большую и наиболее распространенные виды переменных расходов. Кроме материалов, это могут быть комиссионные и агентские вознаграждения, напрямую привязанные к сумме или объему сделки.

Это было бы просто, если бы не некоторые ловушки. О которых мы поговорим дальше…

Если вы забьете в строку поиска Google запрос “классификация затрат”, то по состоянию на ноябрь 2019 года поисковик выдает примерно 17,5 млн. записей. Ниже можно посмотреть ссылки на интернет ресурсы (скажу честно – первые попавшиеся), где можно полюбоваться сложностью и разнообразием классификации затрат.

1. http://www.aup.ru/books/m217/7_2.htm
2. http://economyreview.ru/ekonomika-predprinimatelstva/opredelenie-klassifikaciya-zatrat-predpriyatiya
3. http://www.elitarium.ru/zatraty-rashody-izderzhki-proizvodstvo-aktivy-organizacija-klassifikacija/
4. https://fin-admin.com/finansovyij-menedzhment/17-klassifikacziya-zatrat.html

Все эти классификации детально изучаются в экономических ВУЗах, сдаются студентами на экзаменах, но большая чась из них мало помогает при поиске ответа на главный вопрос предпринимателя и управленца: выгодно или не выгодно? Почему так происходит? На мой скромный взгляд, здесь есть несколько причин:

1. Все эти классификации так или иначе используются в фискальных целях.
2. Большинство из них связаны с развитием экономической науки, макроанализом, а большинство регулярных вопросов менеджмента к управленческому учету касаются, преимущественно, микроэкономики предприятия.

В предыдущей части мы обсудили реальность, в которой существует учет затрат, но не только. Мы обсудили реальность, в которой существует управленческий учет в компании, и посвятили время подходам к учету по отгрузке, учетам по оплате, разнице между ними. Мы говорили, что управленческая реальность живет в трех измерениях: Деньги, Экономика, Имущество и Обязательства. Говорили о том, что в управленческом учёте всё-таки целесообразно применять правила, которые действуют и в бухгалтерском учёте, то есть правила двойной записи движения по счетам, когда каждая операция отражается по тем измерениям реальности, с которыми мы работаем, потому что тогда мы получаем объемную картинку управления доходами/расходами, поступлениями/выплатами и обязательствами и они между собой находятся во взаимосвязи. Ну и по опыту внедрения проектов управленческого учета я могу сказать, что ещё одна из вещей сильно помогает: если мы используем подходы двойной записи, то у нас не случится потеря операций, потеря обязательств. Соответственно, когда мы её используем, то ничто ниоткуда взяться не может и ничто никуда исчезнуть не может. Это большой недостаток некоторых систем, в том числе западных, где двойная запись отсутствует. Там идёт запись движения по регистрам. По сути, набор табличек, каждая их которых ведётся отдельно и в таких случаях приходится в реальных проектах эмулировать двойную запись, то есть каждому документу придумывать какие же движения он должен сделать, обязательно помнить по каким регистрам должен записать движения, как это должно рассчитаться. Довольно большая и сложная работа. Как только мы не используем классические методы учёта двойной записи, или как привыкли слышать от бухгалтеров, проводки по счетам.

Одна из ключевых классификаций, которую мы используем, применяя Теорию ограничений, которая является ключевой с точки зрения ТОC, хотя как мы уже не раз в разных дискуссиях обсуждали с разными людьми, ничего революционного или такого, что не существует в экономической теории и в микроэкономике, там не происходит. Тем не менее, отличия того, что в Теории ограничений называется экономикой прохода, учётом прохода и тем, что в ТОС называют миром затрат, по сути, классическим миром учета, существуют. Я не скажу, что они критичны, но разницу нужно помнить и мысленно к ней возвращаться.

Затраты делятся на два больших класса, каждый из которых делится на два подкласса.

Первый класс делится в зависимости от того, как делятся затраты в сравнении с объемом проданной продукции, товара или оказанных услуг. Если затраты от объема проданных услуг имеют линейную зависимость, то это Переменные затраты. Если они имеют нелинейную зависимость, говорим о дискретной зависимости, то это Постоянные затраты. Если быть корректным в формулировке, то Затраты есть Условно-Постоянные и Переменные. В разных источниках можно встретить такую формулировку как Условно-Переменные затраты (я не знаю что такое Условно-Переменные, при каком условии они переменные, а при каком непеременные). Поэтому, на мой взгляд, правильно делить их на Переменные, которые имеют линейную зависимость и постоянные. Это первая классификация и именно на неё мы опираемся, когда строим управленческий учёт, используя подходы ТО и вообще, собственно говоря, когда мы строим управленческий учет с точки зрения поддержки оперативных управленческих решений.

Вторая классификация – это деление на Прямые и Косвенные.

Есть затраты, которые прямо необходимы и прямо относятся на выпускаемый продукт. А есть затраты, которые нужны для того, чтобы обеспечить их функционирование, например, инфраструктура предприятия, и напрямую с выпуском продукта не связана. Это и есть Косвенные. А дальше начинается замес. Обратите внимание, что в таблице четыре квадрата. Прямые не равно Переменные, Косвенные не равно Постоянные. Могут быть «Переменные, но Косвенные» и «Постоянные, но Прямые». Например, весь персонал, который работает, сидит на окладах. Являются ли затраты на основной производственный персонал прямыми затратами? Без персонала выпускать продукцию невозможно. Значит, затраты на персонал относят на себестоимость. То есть это включается в прямую себестоимость продукции. При этом зависит ли зарплата рабочих от объема выпускаемой продукции? При повременной оплате никакой зависимости, в принципе, не существует. Мы платим за отработанное время. Тем не менее, затраты являются Прямыми с точки зрения экономики и с точки зрения того, как это учат в институтах. Другая история: комиссионные выплаты, которые мы оплачиваем нашим торговым агентам, коммивояжерам или другим сбытовым конторам, продающим продукт. Являются ли они Прямыми затратами? Нет. Они не являются частью продукта, они никак не связаны с созданием этого продуктами, они являются Косвенными. Но если вознаграждение составляет 10% от суммы сделки, то они являются безусловно Переменными. В этой путанице кроется первая ловушка. Мы делим затраты с точки зрения принятия решения и нам это важно.

Первая категория – абсолютно-переменные затраты (TVC – truly variable costs).

Вторая категория – все остальные, которые называются Операционные расходы (OE – operational expences) и туда попадают все Условно-Постоянные затраты.