Есть классическая схема: по оплате, по отгрузке. Ещё жестче схема по двум событиям: и получили оплату и отгрузили ( или нам отгрузили). Попытка организовать учёт по двум событиям приводит приводит к очень сложной организации учёта. По моим убеждениям, лучше работают простые решения. С этой точки зрения, если хотим использовать подходы ТОС, совершенно необязательно совершать революцию в учёте. Чтобы оптимальным образом организовать учет затрат, компания должна ответить на несколько вопросов:
а) в каком месте организации возникает событие, которое приводит к возникновению затрат? Это так же справедливо в отношении доходов, но, как правило, в компании статей доходов сильно меньше, чем статей расходов. Поэтому ключевой вопрос: Где возникает событие, которое приводит к возникновению затрат?
б) каким документов оформляются эти затраты? Дело в том, что затраты в отличие от движения денег – это условность, это признание того, что событие наступило. А поскольку, мы занимаемся управленческими решениями, то в управлении действует общее правило, которое можно сформулировать так: не записано, значит не не существует. Если событие не зафиксировано, то события не было. Отсюда вопрос, каким документом оформляются затраты?
Следующий вопрос, на который необходимо ответить:
в) кто и когда создаёт этот документ? Здесь есть сложности. Создание документа и фактическое событие часто разнесены во времени. Для нас, как для управленцев, важно ответить, эта разница во времени между событием и его документальным отражением критична или нет? Чаще критична.
Поэтому следующий вопрос:
г) как этот документ попадает в учёт? Если всё завязано на первичные документы бухгалтерского учёта, то всегда будет опаздание. Бухгалтера собирают документы до 20-ого числа следующего месяца после отчетного.Если опираться на бухгалтерскую отчетность, на бухгалтерскую первичку, то к 5-ому числу следующего месяца, вы никогда не соберете всю информацию о затратах.
В практике была просьба от клиента: сделайте нам систему управленческого учета для того, чтобы мы раньше получали отчетные данные.
Какого числа вы хотите получать данные?
Пятого
У вас есть параллельный учет? Есть документы, которые фиксируют события раньше, чем это попадает в бух.учет?
Нет
Вы готовы инвестировать в своевременные и оперативные данные? Если «да», то возможно, если «нет», то вы никогда не сможете получать отчет раньше, чем бухгалтер соберет информацию.
Следующий вопрос:
д) устраивает ли вас оперативность получения информации или нет? Если устраивает, то нужно взять данные, которые есть и не нужно создавать ничего специального. В этом случае возникает другая задача, задача реклассификации или правильного отражения в учете того, что и так уже собирается. 90% информации в учёте есть и остается дополнить 10%. Если оперативность не устраивает, то ответьте на вопросы: что следует изменить в процедуре изменения документов и отражения их в учете. И как при этом максимально использовать уже существующие в организации способы. Учет сам по себе ценности не создает. Ценность появляется на основе данных этого учёта. Когда говорим об управленческом учёте, я не устаю цитировать фразу Голдратта: «Лучше быть примерно правым, чем совершенно точно ошибаться». На этой фразе построена четвертая исходная посылка ТОС : «Никогда не говори Я ЗНАЮ, но никогда не говори Я НЕ ЗНАЮ». Вы всегда что-то знаете и чего-то не знаете. Часто вы знаете достаточно, чтобы принимать решения. В управленческом учёте нам не нужна бухгалтерская точность. Особенно, когда мы говорим об операционных издержках при принятии решений. Ошибка в 10-20% не критична. Мы стараемся максимально использовать уже существующие в компании способы учёта, добавив только оперативность и/или дополнительные точки учёта. Документарные ли, автоматические ли (например: сканеры штрих-кодов, считыватели) или ручной ввод – каждая конкретная организация должна решать сама.
Резюмируем. Доходы и расходы в управленческом учёте целесообразно учитывать по отгрузке, то есть по факту свершения события, а не по оплате. Это позволяет получить не только адекватную экономику, информацию об экономике наших действий, а так же дает возможность получить ответ «кто нам должен», «сколько нам должны», «кому мы должны», «во что превратились наши деньги и почему столько денег на расчетном счете, а не другое количество».
Оглянувшись на рассмотренные выше основные вопросы руководителя, мы видим, что ответы на его вопросы лежат на пересечении двух измерений “экономика” и “физика”, потому что измерение “деньги” является прямым их следствием и основное искусство управления – не путать собственные деньги с чужими, которые нам не принадлежат.
Давайте перейдем к детальному рассмотрению измерения “экономика” и начнем с затрат.
По большому счёту в управленческом учёте бьются между собой два метода:
1) Кассовый метод. Расходы признаются расходами когда мы заплатили деньги, доходы признаются доходами, когда нам заплатили деньги. Пока денег не заплатили, нет ни доходов ни расходов. Очень простой метод. На какое-то время его хватает. Опасность его состоит в том, что если мы ведём учет кассовым методом, то мы не учитываем сколько нам должны и сколько мы должны. Главное, мы не знаем, сколько мы зарабатываем. Кассовый метод – это разница между притоком и оттоком денег. Если я сегодня кому-то не заплатил, то у меня деньги есть. А если деньги забрал себе? А кто-то пришёл и спросил: где мои деньги? В 90-е годы это могло закончиться очень плохо. Рано или поздно, сталкиваясь с этим, предприниматель добавляет Расчет прибыли и переходит от событий на оси Финансы в события по оси Экономика. «А сколько я заработал бы? А сколько из того, чтоя заработал моего? А каково возмещение расходов, что я понес раньше?» Это уже другой способ учета, который в просторечии называется:
2) Учет по отгрузке, то есть учёт по событию, когда возникли обязательства по исполнению. В этот момент попадаем в классическое трехмерное измерение управление экономикой предприятия.
Ситуация: мы отгрузили товар. Что делаем в этот момент?
1. Зарегистрировали обязательства покупателя, то есть произошло движение по оси Обязательства. У нас обязательств стало больше.
2. В этот же момент зарегистрировали свой доход. Это движение по оси Экономика, то есть мы получили выручку на сумму отгруженного товара. В это же мгновение фиксируем факт своих абсоютно переменных расходов и в это же мгновение мы фиксируем уменьшение заморозки наших денег в Товаре на сумму абсолютно-переменных расходов. Товара становится меньше и по оси Имущество и Обязательства происходит движение вниз на сумму отгруженного товара. Всего одна операция, отгрузили и выписали накладную.
По факту, произошло четыре движения по осям. Обратите внимание, по оси Деньги ещё ничего не двигалось. Все движения произошли только по экономическим показателям и показателям Имущество и Обязательства. Стало ли больше денег? Нет! Куда девались деньги? Вы их инвестировали в отношения с покупателем. Вы их дали ему «поносить». Ваша сумма инвестиций выросла на сумму дебиторской задолженности. При этом сумма инвестиций уменьшилась на сумму денег, которые лежали в запасе. Они теперь уже израсходованыи вы их признаете абсолютно переменными расходами. Денег как не было так и нет.
Но как только покупатель оплачивает товар, происходит ещё две операции. В одной из них Вы фиксируете, что получилиденьги и на эту сумму уменьшаете обязательства покупателя. В этот момент уменьшается сумма инвестиций, но по измерению Деньги происходит движение, а на счете обнаруживаются деньги.
Обратная ситуация. Покупатель внес предоплату. Что произошло в трех измерениях?
Это еще не ваши деньги. Если вдруг не отгрузите товар или не окажете услугу, то должны будете вернуть деньги, а если не вернете, то вас уличат в мошенничестве. В тот момент, когда получили деньги, у вас возникли обязательства на сумму этих денег. Это не ваши деньги. На расчетном счете есть деньги, вы их используете, вы ими расплачиваетесь. Вам дали деньги «поносить», вы ими распоряжаетесь, но чтобы они стали вашими, вы должны выполнить услугу или отгрузить товар. И до момента, когда товар отгружен у вас нет прибыли и нет убытков. У вас есть только деньги и обязательства.
В тот момент, когда отгружаете товар, что происходит? На сумму отгруженного товара у вас уменьшаются обязательства перед покупателями. На эту же сумму вы фиксируете свой доход, расходы на величину абсолютно переменных расходов, чаще всего: закупочную стоимость товара. И на эту же сумму вы отпускаете товар. Только в этот момент начинается движение по оси Обязательства и по оси Экономика. Как правило, в управленческом учете движение идет по двум координатам. Именно это и привело к появлению двойной записи, к организации учета по отгрузке. Таким образом, эти три измерения полностью описывают и всегда будут описывать все хозяйственные операции, которые происходят у нас в компаниях. А вот дальше начинаются сложности. В какой момент мы признаем изменения прохода? Если используем классические подходы, то признаем в момент отгрузки. Но есть специалисты, которые признают только тогда, когда с нами рассчитались.
Прежде, чем мы начнем говорить о собственно затратах и особенностях их учета и использования при принятии управленческих решений, хотелось бы обсудить каким образом мы учитываем и описываем управленческую реальность хозяйственной деятельности.
Дело в том, что также как наше физическое пространство описывается тремя измерениями: длина, ширина и высота. Так и пространство хозяйственной деятельности любой организации описывается тремя измерениями:
физический учет наличия – “физика”;
учет экономических последствий – “экономика”;
учет финансовых последствий – “финансы”.
Придумал это не я, я это увидел в презентациях ныне покойного, светлой ему памяти, моего коллеги Дмитрия Елисеева.
Измерение “физика” отвечает за учет остатков товарно-материальных ценностей и обязательств, как в количественном, так и суммовом выражении. С точки зрения рассматриваемых вопросов учета мне кажется, вариант “Физика” не подходит, я бы использовал определение «Имущество и Обязательства». “Физику” часто применяли в системе бюджетного управления. Она нам дает возможность построить слой бюджетов, в котором называется натурально-стоимостные бюджеты.
Измерение “экономика” отвечает на вопрос привело наше действие к увеличению или уменьшению прибыли.
А измерение “финансы” показывает как это действие повлияло на увеличение или уменьшение доступных денежных средств компании.
Любое наше действие вызывает движение по одной из этих трех осей, причем эти движения могут быть неодновременными. Любая хозяйственная операция, любой чих в компании вызывает движение по одному из трех измерений.
Также как пространство трехмерно (ширина, длина, высота и время как измерение, которое изменить не можем, а можем только учитывать), так и пространственно-экономическая деятельность трехмерна: либо по оси Финансы, либо по оси Экономика, либо по Имущество и Обязательства, а чаще всего, по двум осям сразу, а то и по трем. Как правило, когда компания создаётся, первое, что начинают учитывать, это движение денег, что очевидно. Первое что считают, это платежи, поступления/выплаты. Соответственно, сколько заплатили, сколько нам поступило, сколько должно поступит, сколько мы должны заплатить. Заводится тетрадочка, где мы записываем платежи. Проверяется просто, через контрольно-кассовый журнал. На конец дня считаем ИТОГО, сравниваем с тем, что в кассе и на расчетном счете. Цифры сошлись, мы – молодцы. И это первая ось, ось Финансы. Это собственно учет денег. А вот дальше сложности. В какой момент возникают расходы? В тот момент, когда выполнили работу и доход уже появился или еще нет? В тои момент, когда подрядчик выполнил работу, а мы еще не заплатили, у нас уже есть расходы или ещё нет?
Компании в процессе развития проходят через типовой набор ситуаций.
Что первое, внедряя систему управленческого учета, предприниматель начинает внедрять? Это движение денег! Первое, что интересует, это регулярная выписка по всем счетам, по всем кассам: где и сколько денег у него лежит.
В какой-то момент начинает задумываться: деньги крутятся, а у него денег нет. Тогда начинает считать бюджет доходов и расходов, у бухгалтеров называется ОПУ (отчёт о прибылях и убытках). Предприниматель видит – прибыль есть, а денег нет. Как так?
И делают следующий шаг: начинают учитывать обязательства, т.е. дебиторскую и кредиторскую задолженность.
Но тогда появляется необходимость учёта по двойной записи, тот самый Дебит и Кредит, который всех пугает. Попытка дотянуть предпринимателя до третьей стадии обрушивает его способность принимать решения. Управленческий учет не должен тянуть за собой учёт ненужных элементов.
Чем бы вы не занимались, достаточно будет четырёх базовых параметров в учёте:
выручка за период;
абсолютно переменные расходы за период;
операционные расходы за период;
изменения связанного капитала за период.
Под «связанным капиталом» мы понимаем задолженность (то, что должны нам) и запасы. Этих четырёх показателей за глаза хватит для принятия управленческих решений на любом уровне. Они выстраиваются очень быстро и мы получаем два глобальных измерения верхнего уровня: генерация свободного денежного потока, рентабельность инвестиций по свободному денежному потоку.
Обратите внимание, что мы ни слова не сказали про качество функционирования системы.
Поскольку, это итоговые финансовые показатели, то они обладают одним неустранимым свойством, которое является частью их природы. В конце 90-х гг в журнале «Эксперт» впервые была опубликована фраза, что Бухгалтерский отчет – это учёт посмертный, я бы добавил: по итогам эксгумации. Если вы уже (!) зафиксировали финансово-экономический результат, то это уже посмертный эпикриз. Поэтому ни один из финансовых параметров, о которых мы говорили, не характеризует качество системы в целом. Он характеризует эффективность системы с точки зрения базовой цели – зарабатывание денег для своего владельца. Параметр, который характеризует качество функционирования системы – это базовый показатель функционирования логистической системы в целом. Операционная деятельность любого бизнеса – это логистическая система. Почему мне так нравится Теория ограничений? Потому что она занимается вопросами управления потоками, а управление потоками – это логистика.
Интегральный параметр качества логистической системы – показатель on time in full (OTIF) – уровень выполнения своих обязательств вовремя и в полном объеме. Который рассчитывается следующим образом: у каждого обязательства/заказа есть срок, который мы должны предоставить и спецификация этого заказа/обязательства. Если не выполнена хотя бы одна строка или перевыполнена (!), т.е. отгружено больше, чем надо, то считается, что по этому заказу показатель «0». Если вы опоздали на один интервал (час, день), тоже считается «0». Далее количество единиц делим на количество заказов/обязательств.
В нашей стране легко стать лучшей компанией, нужно просто выполнять свои обещания. На одной из конференций по Теории ограничений японцы рассказывали, что на момент начала внедрения показатель составлял 75%, в итоге довели до 95%. По моему опыту внедрения различных решений в наших компаниях обычный уровень OTIF – 55-65%
Пример из жизни – внедрение решения для управление проектами Agile CCPM: Компании X после диагностики системы управления проектами прописали уменьшение количество проектов одновременно выполняемых и повышение качества. На старте было 30 одновременных проектов на 4 команды и все были в черной зоне. (ссылка) Уровень OTIF был «0». Шестинедельный проект выполнялся шесть месяцев! Первый квартал они закрыли с минусом, применили весь пакет изменений и уже четвертый квартал закрыли в плюсе. Бухгалтеры не могли поверить: все акты закрыты вовремя, контракты выполнены вовремя, показатель OTIF – 100%
Перечитавая выступление Рави Гилани на конференции в Санкт-Петербурге в 2017 году, я утвердился в исходной посылке, что показатель OTIF характеризует интегральное качество функционирования логистической системы. Всегда можно объяснить, почему не успели, не смогли, почему не было в наличии, но если OTIF ниже 90%, то с качеством логистических систем на предприятии проблемы.
Считается, что качество функционирования логистической системы можно считать хорошим, если показатель OTIF выше 90% и отличным – если выше 95%. Всё остальное ни хорошим, ни отличным считать нельзя.
Давайте еще раз посмотрим на все показатели вместе:
Выше мы уже говорили о том, что есть два показателя: один характеризует результативность компани – это чистый денежный поток, а второй показывает ее экономичность – это рентабельность инвестиций по чистому денежному потоку.
Но, по моему личному мнению, показатель рентабельности инвестиции – самый верхний, это высший показатель потому, что он позволяет сравнивать между собой разные направления бизнеса, разные подразделения, разные бизнес-единицы. Был проект, где бизнес-единица с рентабельностью на уровне инфляции, а вторая бизнес-единица с рентабельностью 70% годовых. Но суммарный объем Свободного Денежного Потока, который генерировала первая единица, был больше, ей принадлежало больше активов, ее было жалко пристрелить. Ситуация закончилась грустно, так как первая бизнес-единица утопила вторую и ее пришлось сбрасывать как балласт в экстренном режиме.
Я считаю, что рентабельность по Свободному Денежному Потоку – это показатель верхнего уровня.
Свободный Денежный Поток – это чистая прибыль минус изменение инвестиций за период. А среднее значение инвестиций, как правило, сумма инвестиций, делённая на количество периодов. Самый простой вариант: конечная плюс начальная, делённая пополам и получаем среднее ИЛИ , что одно и то же, инвестиции на начало плюс изменение инвестиции деленное пополам.
Вторая составляющая зависит от прибыли. Прибыль – это проход (или маржа, что привычнее) минус операционные издержки. (Проход отличается от валовой прибыли и от маржинальной прибыли. Когда они являются синонимами, а когда нет – разберём позже – Д.Е.).
Проход минус Операционные издержки равен Чистой прибыли. Эта формула использовалась Голдраттом в книге «Синдром стога сена».
∆ I – это инвестиции на конец минус инвестиции на начало. Или инвестиции на конец равны Инвестиции на начало плюс ∆ I
От чего зависит чистая прибыль? Операционные расходы практически не зависят от объема. Операционные расходы не имеют линейной зависимости от объемов, как правило, не зависят от того, сколько мы продали. Это условно постоянная величина, которая длительное время сохраняется в компании. По большому счету, операционные расходы – это отдельный объект управления, которым мы можем управлять. Ну, а Проход по определению, для коммерческой организации – выручка (TS) минус Абсолютно переменные расходы (TVC). Другой вариант расчета прохода – это сумма количества, умноженная на цену одной единицы минус абсолютно переменные издержки этой единицы или проход по компании – это сумма количества проданных единиц умноженных на проход за одну единицу. С Проходом нам предстоит разбираться много и долго и тщательно. Голдратт не дал себе труда уточнить, что это такое, кроме словарного определения. Но сегодня это обозначение используется для того, чтобы описывать кучу разных сущностей.
Понятно, что Проход зависит от количества проданных и от величины маржи на единицу, которая у нас есть. Больше не зависит ни от чего. Но от чего зависит количество проданных? Наверное, от того, насколько нами довольны наши клиенты, то есть насколько высок уровень выполнения заказов в срок и в полном объеме. Какое у нас качество продукции? А качество часто определяется составом материалов (а значит – тех самых абсолютно переменных расходов), которые включены в состав изделия. И часто борьба за экономию материалов, за снижение стоимости материалов в изделии приводит к снижению качества, что приводит к снижению продаж. К тому же, при низком уровне функционирования системы у нас снижается общий Проход системы.
Получается, что если посмотрим на картинку целиком, то у наших менеджеров в управлении остается всего пять параметров, которые в конечном итоге дают итоговые показатели результативности и экономичности. Они просто являются следствием пяти переменных, которыми нужно и должно заниматься менеджерам.
Получается, что если посмотрим на картинку целиком, то у наших менеджеров в управлении остается всего пять параметров, которые в конечном итоге дают итоговые показатели результативности и экономичности. Они просто являются следствием пяти переменных, которыми нужно и должно заниматься менеджерам.
То есть, для того чтобы получить ответ на главный вопрос, какие действия должен или не должен предпринимать менеджер в процессе принятия решения, ему нужно оценить как его решение повлияет на эти пять параметров. Я утверждаю, что решение менеджера так или иначе будет влиять на пять параметров:
Первый параметр: выполнение в срок и в полном объеме. Второй параметр: проход на единицу. Из него складывается общий проход по компании. Третий параметр: абсолютно переменные издержки, но держим в голове, что попытка излишне сэкономить приводит к проблемам с качеством, а значит – проблемам с продажами и дальше попадет в проход. Четвертый параметр: операционные расходы. В зависимости от нашего решения, в зависимости от того, хватает или не хватает мощностей, расходы могут возрастать, уменьшаться или оставаться на одном уровне. Пятый параметр: изменение инвестиций.
С первым параметром все понятно, он зависит целиком от нас и нашего выбора.
Со вторым, по сути, это влияние наших решений на генерацию дохода.
Третий – это управление качеством продукции.
Операционные расходы – это плата за мощность, , за способность эту продукцию выпускать.
И ∆ I – это следствие вовлечения в те или иные проекты.
Последний часто явялется самым проблематичным для производителей. Например, попытка войти в крупный проект или начать поставлять в федеральные розничные сети. В чем здесь проблема?
Заход в розничную сеть предполагает предоставление отсрочки в размере от 30 до 90 дней. Что это означает? Во-первых, когда к вам приходит такой клиент, у вас резко растут объемы. Фокус в том, что вы должны вложить деньги в эту сделку за два месяца до того, как вы получите выручку от первой партии. Это минимум. А при отсрочке в 90 дней, вы производите, отгружаете, вкладываете деньги сегодня. Они это продают, проходят три месяца, они платят за первую партию и одновременно делают заказ на следующую. Если не поставляете, то попадаете на штрафы, а это значит, что вы 90 дней минимум, три месяца объемов, должны проинвестировать. Это значит, что анализ входа в крупного клиента (это касается не только торговли) предполагает большие скидки, большие отсрочки. Придется посчитать, сколько инвестировать в крупного клиента до момента, когда начнется регулярный денежный поток. Потому что прибыль может быть, а свободные деньги отсутствовать. Если нет свободных денег, то вы – банкрот. Если нет свободных денег – то вы идете кредитоваться, увеличиваются операционные расходы не только на сумму процентов , но и на на сумму оттоков по кредиту. Вы же должны финансировать возврат кредита, а деньги вы будете брать из того же Прохода. Если в этом случае вы попадаете в операционный минус, то тут-то вы и померли. Часто крупный клиент – это большая проблема.
Поэтому в IT-внедрениях крайне важны предоплаты. Для них ситуация авансирования работ критически важна. Иначе IT-проект длительностью в два года и без авансирования работ означает, компания сначала должена два года финансировать проект, чтобы потом вернуть вложенное. В этом случае, ввязываясь в проект, у компании уже должны быть деньги дожить до его конца. Это, кстати, проблема многих, кто связывается с госконтрактами. Государство платит всегда в конце отчетного периода. Если вы не дожили до отчетного периода или дожили, но неправильно оформили документы, подали не в срок, пропустили момент, то денег не заплатят. После этого вы – банкрот и жаловаться некому.
Получается, что из огромного числа показателей, нам как предпринимателям и менеджерам, нужно иметь пред глазами всего пять. Они простые, не требуют сложных экономических знаний и не требуют сверхусилий и просто считаются.
Хорошие решения предельно простые.
Мы будем с прибылью, если изменения Прохода будут больше, чем изменения операционных издержек
И мы будем с деньгами, если изменения Прохода за период будут больше, чем изменение Операционных издержек плюс изменение инвестиций за рассматриваемый период времени.
ЗАМЕЧАНИЕ: В Теории ограничения качество выносится за скобки. Если у вас нет качественного продукта, то у вас нет Бизнеса. С вами не о чем разговаривать. Если у вас нет продукта, отвечающего требованиям рынка, всё остальное вас не спасает. То есть, если мы говорим про классический треугольник: дешево – качественно – в срок, то нужно знать, что у нас нет математики, которая аналитически способна описать взаимодействие трех независимых объектов. У нас нет возможности построить систему уравнениq, которая бы это описывала и вывести какую-то функцию. Получается хаотическая функция. Движения трех объектов строятся либо путем имитационного моделирования, либо путём закрепления одного из параметра в качестве константы. То есть, как только у нас три параметра, улучшения строятся следующим образом: мы сначала фиксируем один параметр как константу и меняем два других. В рамках темы, что сейчас обсуждаем, качество продукта – это некая константа, которую выносим за скобки и как в математике говорим: «пусть Х будет равен», так мы говорим « пусть качество будет соответствующим рыночным требованиям», то есть продукт по качеству не проигрывает. Мы можем сделать хуже, занимаясь глупостями в области экономии абсолютно переменных издержек. Мы можем испортить свой уровень показателя «в срок и в полном объеме» за счет того, что неправильно управляем мощностями, занимаемся оптимизацией локальных мощностей, что приводит к увеличению сроков исполнения заказов и весь большой перечень негативных последствий, который связан с локальной экономичностью.
Рассмотренный нами показатель свободный денежный поток, если сравнивать его с тем, как мы снимаем симпотмы при заболевании, можно считать аналогичным температуре тела. Он характеризует мгновенное финансовое здоровье компании.
Но, точно так же, как нельзя диагностировать и принимать решения, опираясь только на температуру тела, при анализе состояния компании и при принятии решения нам нужно подобрать набор диагностических показателей, которые бы, с одной стороны, позволили бы достаточно полно проанализировать последствия принимаемых управленческих решений, а с другой стороны, были бы достаточно простыми и удобными в учете и анализе.
Если мы вернемся к главному вопросу менеджмента, то нам нужна оценка выгодности/невыгодности действий или бездействия как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективе.
Выгодность в краткосрочной перспективе нам показывает свободный денежный поток, а какой показатель нам ответит на вопрос выгодности/невыгодности в долгосрочной перспективе?
Безусловно мы можем опираться на сумму свободного денежного потока, которую мы заработаем на длительной перспективе. Но согласитесь ли вы, что заработать миллион, вложив в бизнес миллион, и заработать тот же миллион, за то же время, но вложив при этом сто миллионов, – это большая разница?
В классическом наборе финансово-экономических показателей для этого есть группа показателей, которая имеет общее название “рентабельность”. Вообще-то в самом понятии “рентабельность” нет ничего сложного: рентабельность это всегда прибыль деленная на что-нибудь. На что делим, того и рентабельность.
Например:
Если разделить прибыль на сумму выручки, то мы получим показатель рентабельность продаж (долю прибыли в сумме выручки) – ROS
Если разделить прибыль на сумму запасов (неважно чего – товаров, готовой продукции, сырья или незавершенного производства), то мы получим рентабельность инвестиций в запасы – ROI
Если разделить прибыль на сумму активов, то мы получим рентательность активов – ROA
Если разделить прибыль на сумму собственого капитала, то мы получим рентабельность собственного капитала – ROE или ROEC
И так далее, это список можно продолжать.
Но так или иначе, все это сводится или к делению прибыли на какой-то оборотный показатель: выручку или затраты, или к делению на какой-то из элементов активов или пассивов (или всю сумму активов/пассивов) компании.
Показатель рентабельности показывает какую отдачу приносят задействованные в бизнесе деньги владельцев. И чем выше этот показатель, тем выгоднее бизнес, так как доходность достигается с меньшими вложениями. Поэтому будем в дальнейшем будем использовать англоязычную аббревиатуру ROI (Return On Investments) – рентабельность инвестиций, которую при необходимости будем уточнять: каких именно инвестиций.
Собственно, если свободный денежный поток является показателем верхнего уровня результативности, то рентабельность инвестиций – это показатель верхнего уровня, характеризующий экономичность нашего бизнеса. А вместе, в сравнении с отраслевыми бенчмарками или плановыми значениями, они характеризуют эффективность и профессионализм нашей управленческой команды, нашу итоговую конкурентноспособность (подробно про соотношение между результативностью, экономичностью и эффективности – в ранней публикации)
Кроме вариации знаменателей, которые определяют разнообразие “рентабельностей” и отвечают на вопрос: рентабельность чего? – существует огромное разнообразие для числителей, которые отвечают на вопрос, а какую прибыль мы используем в расчете. Ведь чистая прибыль – это функция от доходности единичных продаж и расходов компании. В качестве прибыли в расчете ROI может использоваться маржинальная прибыль, EBITDA, EBIT и любые другие составляющие чистой прибыли.
В этом случае используется формулировка “рентабельность по <….>”, где подставляется использованный показатель. И получается рентабельность по маржинальной прибыли, рентабельность по EBITDA и т.д.
Но рентабельность инвестиций, рассчитанная по показателям прибыли, способна завести нас в те же дебри, куда заводит и сама чистая прибыль, которые нередко способны привести компанию к банкротству. И хотя мы дальше тоже будем опираться на показатель, который является первоосновой всей зарабатываемой прибыли, но для глобальной оценки нам необходимо оценивать экономичность относительно достижения глобальной цели компании.
Поэтому нам целесообразно еще модернизировать базовый показатель ROI – считать рентабельность не по прибыли, а по свободному денежному потоку.
ROI= FCF/I
Таким образом, мы получим рентабельность инвестиций по свободному денежному потоку. Или другими словами – с какой скоростью наши инвестиции превращаются в деньги для владельцев компании. Мы еще рассмотрим различные производные или определяющие факторы этого показателя в других разделах.
А пока зафиксируем промежуточные итоги.
На самом верхнем уровне основными показателями, которые помогают найти нам ответы на главные управленческие вопросы являются два:
Свободный денежный поток, который характеризует нашу способность достигать главного результата коммерческой компании.
Рентабельность инвестиций по свободному денежному потоку, который характеризует экономичность или отдачу на вложенные для достижения главной цели ресурсы.
Как было бы замечательно, если бы этими двумя показателями все бы и ограничивалось!!!
Но уж больно они агрегированные и “верхнеуровневые”, а нам нужен управленческий инструмент, чтобы работать на любом уровне с любой скоростью.
Принятие решения – это естественное продлжение этапа анализа. Нам мало установить причины, нем необходимо определить какие корректирующие дейстия необходимо предпринять.
Я уже описывал выше ципкл принятия управленческого решения, который включает в себя:
формулировку задачи (оценка реального и желаемого состояния);
сбор информации;
структурирование информации;
формулирование возможных альтернатив действий;
выбор наилучшей из рассмотренных альтернатив.
Если мы посмотрим на этот список внимательно, то легко заметить, что он включает в себя цикл управления в миниатюре. Если мы рассматриваем его как часть большого цикла управления, то у нас к этому моменту первые три пункта уже выполнены и нам остается выполнить последние два.
При этом важно не упускать из внимания, что человек, который принимает решение, находится под влиянием набора факторов, которые обозначим как детерминанты принятия решения:
целевая функция лица, принимающего решение (мотивы, структура потребностей, ожидания);
информационная структура (состав и собственно значения доступной информации);
множество альтернатив;
возможные результаты (последствия альтернатив);
функция прогнозирования (оценка вероятности возможных результатов);
модель принятия решений.
Мало вероятно, чтобы кто-то из ЛПР действовал таким образом, который бы наносил бы ему ущерб, вследствие тех решений, которые он принимает. Также маловероятен (за исключением случаев, когда компания нанесла серьезную обиду сотруднику) сценарий, когда сознательно принимается решение, цель которого причинение ущерба организации. Чаще всего сотрудник, занимающийся управлением и принимающий решения, выбирает лучшее решение из тех, которые доступны ему в момент принятия решения, и основными факторами, которые приводят к принятию “ошибочного” решения выступают:
неполнота информации;
система оценки сотрудника (система мотивации, хоть и не люблю я этого словосочетания – Д.Е.)
парадигмы принятия решений, существующие в компании.
Я могу ошибаться, но по-моему Демингу принадлежит высказывание, что 98% поведения сотрудников определяется системой и только 2% личностными характеристиками.
В Теории ограничений есть устоявшийся афоризм, принадлежащий д-ру Голдратту: “Скажите, как вы будет меня оценивать, и я скажу как я буду себя вести”, если оценка ЛПРа связана с оптимизацией локальных, а не глобальных показателей компании, то он будет принимать решения, исходя из локальных оптимумов, а не из позиции максимальной пользы для компании. Также сильно оказывают влияние на принимаемые решения общепринятые в компании/отрасли парадигмы мышления. К тому же, часто мы оцениваем решения наших коллег исходя из ситуации “послезнания”, то есть обладая полной информацией о послествиях, которой у ЛПРа не было на момент прннятия решения.
Все это вместе взятое приводит к тому, что решения, на выработку которых было потрачено множество управленческих ресурсов, оказываются неоптимальными, а иногда даже приносящими ущерб компании. “Хотели, как лучше, а получилось как всегда” (с) Судя по литературе, которая доступна – это не уникальная особенность нашей страны.
Поэтому при построении системы управленческого учета в компании, мы должны обеспечить наших управленцев соответсвующей информацией, стимулами, парадигмами и политиками, которые обеспечивали бы наиболее полезные, с точки зрения, развития организации управленческие решения.
Часто приходится слышать такое словосочетание “анализ план-фактных отклонений”. Мне всегда хочется спросить: а что вы собираетесь там анализировать? Проценты? Величины?
Но ведь план-фактные отклонения – это просто фиксация уже свершившегося факта, дай бог, чтобы не результаты патологоанатомической экспретизы. План-фактные отклонения – всегда посмертны. В проектном управлении есть очень полезное правило, которое, на мой взгляд, было бы полезно экстраполировать вообще на управление организацией: мы не управляем прошлым, мы ищем ответ на вопрос, что мы можем сделать в сложившейся ситуации для успешного завершения проекта. Нас не интересует, кто прав, кто виноват, пока проект не завершен.
Для “разбора полетов” есть отдельно выделенный “этап” в проекте, который носит в разных технологиях разные названия: “ревью”, “ретроспектива”, и который предназначен для того, чтобы проанализировать причины возникновения проблем и разработать действия по их недопущению в следующем проекте.
Так вот, этап управленческого цикла под названием “Анализ” – это регулярная ретроспектива, целью которой является поиск ПРИЧИН возникновения НЕОЖИДАННЫХ план-фактных отклонений (мы еще обсудим сценарные подходы к планированию и оценке достигнутых результатов, которые учитывают обычную, присущую бизнес-реальности неопределенность, а также способы работы с этой неопределенностью).
Главная задача этого этапа – это не выявление или уж, упаси боже, “назначение” виноватых, главная задача – понять какие ошибочные убеждения или парадигмы мышления, паттерны поведения привели к тому, что полученные фактические результаты оказались неожиданными для менеджмента компании. Рассмотрение механизмов такого анализа выходит далеко за рамки этой книги. Для тех, кому это интересно я могу порекомендовать статью Эли Шрагенхайма “Научение на одном событии” и другие его публикации на эту тему, а также обзор инструментов Теории ограниченийю
Мы с вами вместе сделали уже три шага по циклу управления, но учета так и не встретили.
Не волнуйтесь – мы уже рядом.
Мы добрались до второй самой популярной управленческой функции – контроля. Что такое контролировать? Что включает в себя понятие “котроль”?
Здесь как и с определением стратегии – сколько авторов, столько и мнений. Поэтому я предлагаю свое сугубо субъективное мнение: контроль включает в себя фиксацию фактических данных и план-фактных отклонений.
Первое действие другим словом обозначается – учет: учет фактических данных. Таким образом, учет является первым необходимым условием для выполнения управленческой функции контроля. Без учета контроль не возможен. Прямое следствие из этого – то, что не учитывается, не контролируется, то что не контролируется – не управляется.
Наличие учета является необходимым, но недостаточным условием наличия котроля в организации.
Есть такой старый анекдот:
Штурман, приборы?!
15!
Что “15?!!!
А что “приборы”?
Сам по себе учет фактических данных еще не обеспечивает контроль. В книге “Синдром стога сена” д-р Голдратт дает такие определения понятия “данные” и “информация”:
“Данные – это любой набор символов”
“Информация – это ответ на заданный вопрос”
Чтобы собранные нами в процессе учета данные стали информацией, необходимо, чтобы они отвечали на заданные менеджментом вопросы, в первую очередь – а попадаем ли мы туда, куда планировали, то есть нам нужен не просто учет фактических данных, а учет фактических данных в сравнении с плановыми значениями. Нам нужен учет план-фактных отклонений. Прямое следствие из этого – формат учета должен совпадать с форматом планирования.
И вот в этой части у “учета в целях принятия управленческих решений” – управленческого учета, возникает целый ряд трудностей, которые связаны прежде всего с тем, кто определяет формат и структуру данных управленческого учета.
Чаще всего это поручают финансовой службе, сотрудники которой часто имеют бухгалтерский опыт. И тогда компания получит совершенно правильный финансовый учет с точки зрения бухгалтера. Вопрос только в том, будет ли этот учет отвечать на самые злободневные и больные вопросы менеджмента компании? Даже если “продвинутый” финансовый директор построит учет на принципах МСФО, то это совершенно не означает, что данные, которые вы будете получать, станут полноценной ИНФОРМАЦИЕЙ для принятия управленческих решений, поскольку задачи учета в соответствии с требованиями МСФО – это предоставление ответов на вопросы потенциальных инвесторов и кредиторов, которых, как правило, не волнует операционная деятельность компании, их интересует прежде всего потенциальная ее стоимость. (из 49 стандартов МСФО, вопросам учета операционной деятельности посвящен только один).
Но о выборе принципов учета в целях принятия управленческого учета мы еще будем говорить в отдельном разделе.
После того, как мы определились с целями, средствами и ресурсами можно считать задачу планирования выполненой. Но обеспечивает ли наличие качественного плана достижение результата?
Если бы это было так, то сколько прекрасных достижений мы могли бы с вами в жизни наблюдать. К сожалению, в реальной жизни даже самые прекрасные и продуманные планы самостоятельно в жизнь не воплощаются. Хорошо составленный план, в конечном счете – это просто бумажка, которая хранится у кого-то в файлах на компьютере, облачном хранилище данных или распечатана, красиво оформлена и положена на соответствующую полочку. Но сам по себе план в реальность не воплотиться, если никто не будет действовать в соответствии с этим планом.
При этом мы прекрасно понимаем, что планирование и исполнение живут по разным правилам. План – это некоторое предвидение, прогноз будущего состояния, для реализации которого мы намерены предпринять некоторые, возможно – немалые, усилия. Если основная задача планирования – это оптимизация глобального результата компании, то главная задача на этапе исполнения – это максимально реализовать первоначальный план, несмотря на существующую в реальности неопределенность, сложность и нашего старого доброго знакомого Мэрфи, который давным давно всем объяснил, что если что-то может пойти не так, то оно обязательно пойдет не так.
Но исполнение не случится само по себе, оно требует управленческого действия, которое называется ОРГАНИЗАЦИЯ исполнения. В бытность заместителем начальника отдела организационного развития в очень крупной компании мне довелось прочитать, отредактировать и согласовать огромное количество положений о подразделениях, должностных инструкций и стандартов предприятия, где в разных грамматических формах использовалось понятие “организовать”/”организация”. И главный вопрос, который задавался тем, что эти документы разрабатывал: “Организовывать – это что делать?”
Как очень часто это бывает, самые простые вопросы вызвают самые большие трудности при ответе. Методично прорабатывая этот вопрос, мы, в конечном итоге, пришли к следующей формулировке:
Организовать – это обеспечить наличие в нужном месте, в нужное время технологий, ресурсов и инструкций по их применению.
Таким образом, любой управленец должен понимать, что это его ответственность вооружить исполнителя всем необходимым для реализации плана и только после этого исполнение станет возможным.
Планирование – это одно из наиболее популярных понятий управления. Просто вспомните, уже упоминавшийся выше цикл управления/совершенствования Деминга-Шухарта: Планируй-Действую-Проверяй-Корректируй(Воздействуй) (Plan-Do-Check-Act). Планирование и контроль – две самых популярных и известных управленческих функций.
Вообще-то классическое планирование включает в себя и уже рассмотренное выше целеполагание, то есть планирования начинается с определения целей. Что же еще попадает в действие Plan цикла Деминга-Шухарта?
На этапе целеполаганиямы определили куда мы СОБИРАЕМСЯ (не просто ХОТИМ, а намерены предпринять осознанные действия) попасть. Но совершенно очевидно, что одного намерения недостаточно. Целеполагание дает нам ответ на вопрос: “Куда мы хотим попасть?”, а теперь мы должны ответить еще на пару вопросов, чтобы завершить процесс планирования.
Первый вопрос: “Как нам туда попасть?” Ответ на этот вопрос предполагает, что мы в состоянии определить действия, которые нам необходимо предпринять для достижения поставленной цели. Способов разработки необходимых мероприятий – огромное множество. Лично мне нравится инструмент, разработанный в рамках Теории ограничений, который называется Дерево Предпосылок. Лично я его использую и при разработке структуры продукта и при составлении планов проекта. В любом удобном случае, когда у меня есть четкое представление о том, чего я хочу получить в итоге, и нужно определить необходимый и досточный набор действий для достижения планируемого результата.
Второй вопрос, на который должен быть получен ответ в процессе планирования: “Какие ресурсы необходимы, чтобы выполнить запланированные действия?”. Любое действие требует для своего выполнения каких-то ресурсов. Некоторые из них у нас уже есть, другие – нужно найти, приобрести, привлечь на каких-либо условиях.
Соответственно, мы можем говорить о завершенном этапе планирования, когда у нас
определены цели;
определены способы достижения целей;
определены необходимые ресурсы для выполнения эти действий;
доступность ресурсов проверена и определены способы и ресурсы необходимые для их привлечения (т.е. выполен цикл планирования внутри планирования – что поделать, управленчские функции это такие странные функции, которые как фрактал повторяются сами в себе).
В рамках Теории ограничений существует следующая исходная посылка: планирование и исполнение живут по разным правилам. Собственно говоря, разница между планом и прогнозом в обычных компаниях находится в голове. На мой взгляд, есть два критических отличия:
Величина ошибки. Мы можем считать, что план хороший, если величина ошибки планирования составляет до 10%. Всё, что имеет ошибку более 10%, не является планом. Это является прогнозом. То есть, первая разница между словами План и Прогноз – это величина ошибки. Большая ошибка – это прогноз, маленькая – это план.
План – это такой прогноз, который мы по каким-либо причинам решили воплотить в реальность, решили способствовать воплощению этого прогноза в реальность. Прогноз – это некая попытка что-то предсказать, а план – это, помимо величины ошибки, взятые на себя обязательства. Это обозначенное и зафиксированное намерение достигнуть результата. С этой точки зрения, все бюджеты являются планами. Но бюджетирование не является частью этой книги.
Позволю себе короткое замечание на тему бюджетирования. Если хотим иметь более-менее минимальный набор бюджетов, то бюджетирование состоит из трех слоёв и трех сценариев:
1) план; 2)факт, 3) а между ними сценарий превращения плана в факт.
Последний сценарий чаще всего используется только для одного измерения, а измерение называется – платёжный календарь. Платёжный календарь – способ превращения бюджета по поступлению выплат денег в факт.
Между ними находится платежный календарь, где мы это согласовываем. Но в бюджетном управлении есть еще два слоя измерения, которые крайне важны: Бюджет доходов и расходов (БДР) или отчет о прибылях и убытках (ОПУ/P&L) и Бюджет по балансовому листу (Управленчекий баласн). Как правило, в этих разделах бюдежитровая переходного сценария, который превращает план в факт, не используется.
Поэтому мы кое- как попадаем в остальные бюджеты. Бюджет – это прогноз, превратившийся в план, если мы говорим о финансовых показателях. Нормальная ошибка бюджетного планирования – это 10-20%, 80-90% – нормальная точность бюджета, даже если говорим о годовом бюджете. В ситуации форс-мажора, типа с COVID-19, мы, конечно, в исходный бюджет никогда не попадём, потому что исходные базовые посылки, на которых строились изначальные бюдежеты, оказались невалидными.
Компании всегда старяются сделать план как можно точнее . Не хочется никого расстроить, но эта попытка обречена на провал. Значительно лучше работает сценарное планирование. Почему?
Потому что задача планирования: а) оценить возможность достигнуть этих результатов, можем или нет?; б) определить какие ресурсы потребуются для достижения запланированных результатов? Когда говорим о сценарном планировании есть странная манера делать планы в трёх сценариях: оптимистический, пессимистический и реалистический. Зачем делают реалистический – непонятно. Всё что мы можем сказать с надёжностью 90% это то, что обязательно попадём в диапазон куда-то между пессимистическим и оптимистическим прогнозами. Где мы точно окажемся – невозможно предсказать в принципе. Я, вслед за Эли Шагенхаймом, повторю: «это делать и не нужно». Но диапазон определить крайне важно!
В своих публикациях Эли советует два сценария планирования:
Первый сценарий: обоснованно пессимистический, в котором мы даём оценку достижения наших базовых показателей при пессимистическом развитии событий;
Второй сценарий: обоснованно – оптимистический.
Он часто более важен, чем пессимистический. Если пессимистический прогноз должен ответить на вопрос, «какие потенциальные потери мы можем понести при пессимистическом развитии событий?», то оптимистический нужен вовсе не для того, чтобы порадоваться, как нам станет сладко, если всё будет развиваться оптимистически.
Оптимистический сценарий нужен для того, чтобы определить, хватит ли ресурсов, если оптимистический прогноз оправдается (или ситуация окажется даже лучше)? В диапазоне от оптимистического до пессимистического вы можете достичь показателя OTIF в приемлемом для клиентов диапазоне 90-95%.
Что произойдет, если ситуация вдруг начнет развиваться лучше, чем вы оптимистически оценили? Вам может не хватить мощностей, ресурсов. В результате, перестанете справляться с заказами, уровень выполнения заказов в срок и в полном объеме упадет, вы увеличите количество недовольных клиентов и создадите шикарную питательную базу для конкурентов.
Поэтому оптимистическое планирование делается не чтобы радоваться, а чтобы определить, где верхний предел наших возможностей. Дальше, когда вы план составили и, пользуясь Теорией ограничений, превратили это в видимые границы буфера, показали всем, кто будет принимать решения, вы отслеживаете свое местонахождение в этом диапазоне и если вы двигаетесь к оптимистическому сценарию, вы понимаете, что надо предпринимать дополнительные усилия по увеличению мощности. Не когда он наступил, а когда движение наметилось. Эта схема поддерживает классический механизм Теории ограничений, который называется Управление буфером. Только очень необычный буфер. Потому что она позволяет сделать планирование для оценки ресурсов и оценки потенциальных угроз и выгод. Но она же дает нам на уровне исполнения сигнал о том, насколько наши представления и реальности ей соответствуют. Потому что все наши планы всегда – это гипотеза.
Четвёртая базовая исходная посылка Теории ограничения звучит так « никогда не говори Я ЗНАЮ и никогда не говори Я НЕ ЗНАЮ». Она совершенно четко показывает, что все наши планы – эта гипотеза о том, какой будет реальность. Кому интересно, можно найти на YouTube выступление Эли Шагенхайма в Санкт-Петербурге « Основные открытия Теории ограничения» https://www.youtube.com/watch?v=8n57by6wHJw
Механизм видимых буферов дает нам своевременное информирование о том, что наше представление о реальности неадекватно. Самую большую ошибку можно совершить , начав отстаивать мнение, что наши представления о реальности верны, когда реальность сигнализирует, что мы ошибаемся.
Если кто-то почил на лаврах, когда пробита планка оптимистического сценария и вывалились за пределы наших мощностей, возникает патовая ситуация, равная худшему пессимистическому сценарию. Это важный момент, вся система учета должна помогать давать ответы.
