Я попытался набросать список как проход генерируется внутри компании.
Минимальный ячейкой, минимальным квантом, который генерирует нам Проход, является единичный продукт или услуга. Определение Цена минус абсолютно переменные издержки и есть тот минимальный квант, на котором строится весь заработок.
В этом случае, если мы говорим, что это тоже Проход, который “по определению” – скорость, то нам не хватает одной переменной. Когда мы считаем Проход с единичного продукта или услуги, в этом параметре отсутствует время, нет такой переменной как Время. Есть только штуки, умноженные на валовую прибыль, сколько мы зарабатываем с единицы валовой прибыли, либо сколько мы зарабатываем со всего объема. Тем не менее, это и есть минимальный квант, из которого строятся «прочие Проходы» (я здесь использую не очень правильный термин “Проходы”).
Наши единичные продукты и услуги могут объединяться в некие пакеты. В базовой Теории ограничений Голдратта под это нет даже отдельного термина. В своих публикациях, развивая идею учёта Прохода Эли Шрагенхайм ввёл понятие «T-генератор».
Как правило, наши продукты и услуги продаются какими-то комплектами. Более того, когда продаём комплект, то сумма прохода по комплекту не равна сумме проходов по каждой отдельной единице. Собираем, допустим, комплект поставки из разных товаров, услуг, продуктов. Самое сложное сочетание, какое у нас может быть, когда в состав поставки включаем покупные товары, собственную продукцию и ещё услуги, которые оказываем: самый полный комплект, который можем включить. В этом случае, цена за комплект может отличаться от суммы прохода, если будем продавать каждый товар, каждый продукт, каждую услугу отдельно. В этом случае включается известная всем история “оптом дешевле”.
Это значит, что сразу появляется промежуточная учетная единица, а в учетной системе сразу возникает вопрос, как учитывать продажу комплектов? Как отдельную номенклатурную единицу? Или как комплект со скидкой?
Каждая компания отвечает по-своему. Универсального ответа, к сожалению, или, к счастью, нет. Иначе, мы бы все ходили одинаковые и строем. Сейчас важно отметить, что единичные продукты и услуги образуют некие комплекты, Т-генераторы. На самом деле, Т-генератор – это тоже продукт и там тоже отсутствует время. Опять не скорость. В физических аналогиях, если единичный продукт – это атом, то комплект продуктов и услуг, или т-генератор – это молекула. Да, она состоит из нескольких атомов, но это такой же единичный квант, с помощью которого мы дальше всё рассчитываем.
Следующий уровень генерации прохода компании – это сделка или договор. Это, пожалуй, первый уровень, на котором появляется время, потому что сделка имеет продолжительность, большую или маленькую. У любой сделки, у любого договора есть начало и конец, есть время, за которое мы зарабатываем деньги в рамках этой сделки. С перехода от продукта/услуги на сделку появляется тот самый Проход, который дан в базовом определении. Как только появляется нечто, имеющее заданную длительность, плановую или фактическую, эти особенности можно обсуждать. Как только у нас появится нечто, что имеет длительность, с этого момента появляется то самое “открытие” Теории ограничений, а именно: скорость генерации прохода в единицу времени.
Часто большой объём прохода за счёт длительности сделки, длительности финансового цикла сделки может оказаться размазан на очень длинный промежуток времени. Тогда в единицу времени наша сделка не будет отбивать наши затраты.
Возвращаемся к термину Проход и его словарному определению.
«Проход (Т) – это скорость, с которой система генерирует „единицы цели“.
Использование: Поскольку Проход – это скорость, то он всегда выражается в единицах цели в единицу времени (например: час, день, месяц или год) или на единицу продукции.
Если единицами измерения цели являются деньги, то Проход будет выражаться в объеме денег за период времени и на единицу продукции. В случае расчета Прохода за период времени Проход будет рассчитываться как Выручка за период минус Абсолютно-переменные затраты за период, деленный на выбранный интервал времени. В случае расчета Прохода на единицу продукции Проход будет рассчитываться как Цена реализации минус Абсолютно-переменные издержки на единицу продукта»
Словарь TOCICO
Разница между Проходом и маржинальной прибылью в её классическом понимании очень и очень прозрачна. Я недавно публиковал выдержку из книги «Теория ограничений. Основные подходы и инструменты», которая распространяется бесплатно в электронном виде, где параграф начинается с формулировки «Еще одним фундаментальным открытием Теории ограничений является понятие Проход». Правда, «открытие» в кавычках.
Очень большая сложность в переводе английского оригинального слова Insight, который можно перевести как кальку “инсайт”, тогда включится весь набор психологических интерпретаций и всё равно попадем в состояние «открытия». Поэтому при подобном переводе использую термин «открытие», хотя Голдратт не был тем человеком, который первым в мире додумался, что цена минус абсолютно переменные затраты – это очень важный параметр, который определяет многие вещи, связанные с управлением доходностью.
Но! Здесь начинаются некоторые «но». Во-первых, экономисты при расчёте маржинальной прибыли рассчитывают её не как Цена минус абсолютно переменные затраты, а как Цена минус прямые затраты.
В нашей традиции принято, допустим, зарплату основного производственного персонала включать в прямые затраты и вычитать её из цены и уменьшать маржинальную прибыль на зарплату основного производственного персонала. А в большинстве компаний заработная плата имитирует переменные формы, имитирует сдельные оплаты, не являясь по факту полностью сдельной и полностью переменной. Уже здесь возникает большое расхождение, но вернемся к тому, что Проход – это скорость, а скорость, если помните курс школьной физики, это первая производная по времени. Скорость – это количество движения в нужную нам сторону в единицу времени. Добавление времени к классическим подходам учёта – это и есть уникальная составляющая Теории ограничений.
Мне могут возразить, что маржинальная прибыль тоже считается за период времени. Да, маржинальная прибыль тоже считается за период времени, но, если обратимся к математическим аналогиям, маржинальная прибыль – это интеграл за временной отрезок, то есть это сумма всей маржинальной прибыли, которую мы зарабатываем в течение заданного отрезка времени. При этом, временные отрезки привязаны к ритму финансовой отчётности: год, квартал, месяц, в лучшем случае, неделя. Более дискретных параметров при работе с маржинальной прибылью не используется, а Проход в терминах математического анализа – это дифференциирование по времени, то есть это Дельта изменения маржинальной прибыли за дельта времени, стремящаяся к минимальным значениям. При этом, время может быть произвольно и в пределе мы можем записать это в дифференциальной форме.
Продолжим анализировать определение.
Во-первых, это скорость, а значит, это количество единиц целей в единицу времени, всегда в единицу времени. Кстати, здесь рождаются некоторые проблемы с использованием прохода в том числе в классических ТОС подходах. Не везде есть Время. Об этом чуть позже. Дальше в определении, как это используется? Если единицами измерения целей являются деньги, а мы говорим о коммерческих компаниях, то «Проход всегда будет выражаться в объёме денег за период времени» и дальше идет добавление “и на единицу продукции”. Это ставит под вопрос само понятие скорости. Определение «Проход-это выручка минус абсолютно переменные затраты за период, деленный на выбранный интервал времени». А когда мы считаем на единицу продукции, то Проход-это цена минус абсолютно переменные издержки. С этого момента понятия путаются, потому что кроме этого определения Прохода никаких других определений дано не было. Дальше додумываем сами.
Первое: «Проход по компании в целом». Здесь очень просто, формула «Выручка минус абсолютно-переменные затраты, строго говоря, должны быть поделены на единицу времени».
Второй: «Проход по отдельному продукту», цена минус абсолютно-переменные затраты на продукт, а это материалы, материалы, материалы и ещё раз материалы. Также это могут быть всякого рода комиссии, привязанные напрямую к объему или к сумме выручки. В редких случаях, например в металлургии, силовая электроэнергия тоже попадает в абсолютно-переменные затраты. В большинстве компаний электроэнергия туда не попадает.
А можно посчитать Проход по одной поставке?
А можно посчитать Проход по сделке?
А можно посчитать Проход по подразделению?
В книге Томаса Корбита “Учет прохода” есть такой вариант расчета, когда мы считаем Проход по подразделению. Нам же нужен ответ на вопрос: выгодно или невыгодно? Поскольку ответ дает соотношение прохода к операционным издержкам, то, чем оценить и как посчитать? Я собираюсь рассказывать исходя из своего опыта, из того, что проверено на практике, и в меня так же можно кидать камни, как в любого, кто отклонится от словарного определения.
Плясать будем от словарного определения.
Проход это скорость, с которой компания генерирует единицы целей.
Хочу сделать следующее утверждение: Проход будет примерно равен маржинальной прибыли и точно также можно использовать схожее понятие Вклад на покрытие.
Проблема нашей терминологии управленческого учета состоит в том, что слов у нас не хватает. Даже понятие Маржинальная прибыль определенj не очень четко. В своё время, когда мы с компанией ИНТАЛЕВ внедряли систему Управленческого учета, нам приходилось говорить так: “промежуточный результат типа маржинальная прибыль» или «вклад на покрытие» и эти слова использовались как синонимы. Сейчас будем исходить из того, что Проход – это понятие примерно сопоставимое с понятием Маржинальной прибыли. В отечественных реалиях, если кто-то пользуется 1С в качестве учетной системы, в ней есть такое понятие как Валовая прибыль. Если вы ничего никуда не разносили, то она будет считаться по формулам Прохода, как цена минус цена закупки, то есть стоимость материалов. Эта цифра и будет валовая прибыль, как раз тем самым искомым Проходом за определенный период времени, который мы хотим посчитать. Если где-то вместо понятия Прохода мы будем использовать Маржинальную прибыль или Вклад на покрытие, то будем считать их синонимами. Об отличиях дальше скажу.
Нематериальные активы – это самая маленькая проблема, которая есть. Потому что реальных нематериальных активов в большинстве компаний – 2000 рублей. Это если все домены посчитать. Остальное не является защищенным, патентным и не создаёт стоимости.
Это операционные расходы в чистом виде. Подавляющее большинство того, что называется нематериальными активами в компании, таковыми не являются потому, что не имеют добавленной ценности, не имеют ценности на рынке, а являются просто расходами, которые необходимы чтобы поддержать свою деятельность, но на самом деле не является активами.
Актив – это то, что может быть превращено в деньги.
Самое забавное, что с точки зрения нормального операционного менеджмента, инвестиции – это оборотные активы. Это запасы, дебиторка и вложение денег в финансовые инструменты. Всё, что вкладываем в основные средства и нематериальные активы, в большинстве компаний – операционные расходы.
Конечно, например, недвижимость точно стоит регулярно переоценивать. Хотя бы для того, чтобы понимать, какая у вас залоговая масса для привлечения банковских кредитов. Но это не задача принятия операционных решений в области тактических решений операционного менеджмента. С этой точки зрения все это не является инвестициями, это – операционные расходы, как ни странно это звучит.
Для меня понимание, что основные средства при использовании подходов операционного менеджмента и способов их создания, нецелесообразно рассматривать как замороженные компанией деньги, а нужно рассматривать (особенно это касается кризисного менеджмента) с точки зрения оттоков денег, по сути операционных расходов, которые они создают и это более продуктивный подход, было большим внутренним конфликтом.
Да, я знаю все стандартные экономические подходы учета и оценки. Но когда вы боретесь за живучесть компании или за её рост, то выясняется, что самый рациональный, самый экономичный с точки зрения соотношения затраты/результат способ учета инвестиций – это не рассматривать основные средства и нематериальные активы как инвестиции, как замороженные деньги, а включать расходы на их создание в операционные расходы.
Эта очень странная позиция с точки зрения классического учёта вызывает конфликт в голове человека с экономическим образованием. На это надо обращать внимание. А если человек – базовый финансист, то он склонен даже расходы тащить в инвестиции. Складывается даже ситуация, что зарплата людям рассматривается как «я в них вкладываю».
Ещё раз, граница между Инвестициями и Операционными расходами крайне тонкая.
Мы открыли контору, наняли людей, платим всем зарплату, арендовали оборудование, менеджеры продаж звонят, мы потратили миллион, второй, пятый, а сделок нет. Это инвестиции? Потом пошли продажи, начал проход расти. Это инвестиции?
Нет, это операционные затраты! Это в чистом виде операционные убытки, на которые мы пошли.
В какой момент Проход начнёт погашать операционные расходы. Операционные расходы и Инвестиции по сути, это одна и та же вещь, которая называется Плата за мощность. Это деньги, которые расходуются в любом случае на то, чтобы иметь возможность создавать продукт. И только на это направлены. “Отобьете” или “не отобьете” вы эти деньги – вопрос спорный. Но они не замораживаются, они расходуются. Средства замораживается, это когда копятся и копятся, являются частью продукта будущего. Поэтому первое изначальное определение, которое давал Голдратт, для ∆I – это Запасы.
И это абсолютно точно определено. Изначально, кроме запасов, никаких других инвестиций не было. Потому что, это наши связанные деньги, из которых мы потом получаем Проход. Инвестиции – это деньги, связанные в какие-то запасы, которые потом будут превращены в Проход. Никогда основные средства не будут превращены в Проход. Никогда нематериальные активы не будут превращены в Проход. Даже финансовые вложения вряд ли будут превращены в Проход. Финансовые вложения – это жир, когда есть что вкладывать. А вот дебиторская задолженность и запасы будут превращены в Проход.
Вторая базовая посылка в Теории ограничений – «Любой конфликт может быть разрешён»
Конфликта нет, есть правильная интерпретация данных в зависимости от того, на какой вопрос вы хотите получить ответ. Как только задумываетесь над вопросом «Сколько стоит моя компания?», что означает «По какой цене она может быть продана?», безусловно всё, что вы вложили в основные средства и нематериальные активы становится активами и становятся инвестициями. Возникает вопрос: «Сколько денег я могу получить за эти активы?» И в опыте многих проектов по бюджетированию и по внедрению системы сбалансированных показателей есть такой симптом, если собственник озаботился стоимостью компании или начал всерьёз заниматься балансовой стоимостью компании, подходами к учёту, это означает, что он готов, в случае чего, её продать. Он уже готов рассматривать предложения о продаже. Как только стоимость компании выходит на первый план, собственник готов продавать компанию. Не завтра/послезавтра, но готов к этому. Пока его не интересует эта составляющая, то его главный показатель – прибыль, потому что понятие Свободный Денежный Поток он, как правило, не знает.
Различия между классическим учётом и ТОC не такие катастрофические, не такие разительные, чтобы их нельзя было состыковать. Но для этого нужно знать обе стороны и хотеть соединить.
Есть две проблемы. Человек, который знает классический учёт смотрит на то, что предлагает Теория ограничений и говорит, что всё давно известно. Но тонкости, которые отличают подходы ТОС от классического учёта, учёт времени и иные способы расчёта выгодно/невыгодно, более точны и более удобны, чем классические. А тот, кто занимается ТО, говорит, что классические подходы – ерунда. Они даже не пытаются разобраться, не хотят извлечь пользу. Это похоже на сектантские разборки. Есть два лагеря веры, и они между собой бьются.
На самом деле, одна и та же система Управленческого учёта при правильно заданном вопросе, способна дать ответ и с точки зрения классического подхода и с точки зрения Теории ограничений. Это вопрос интерпретации данных. Как написал Голдратт в «Синдроме стога сена»: данные – это набор символов, а информация – это ответ на заданный вопрос. Поэтому Управленческий учёт, неважно, говорим ли мы об учёте расходов или об учёте инвестиций, он начинается с того, что мы должны спросить себя: «На какой вопрос мы хотим получить ответ?». Данные у нас есть. Главное, правильно превратить их в информацию.
Завершая тему, говоря об инвестициях с точки зрения операционного управления, не финансовых подходов, то главным является объем замороженных денег в системе. И тогда, у нас инвестициями остаются запасы, дебиторская задолженность, финансовые вложения. Всё остальное может быть инвестициями, а может и не быть.
Кто является пользователем учёта по ТОС?
Операционные руководители, которые принимают решения об операционной деятельности: выгодно/невыгодно, выпускать/ не выпускать, в каком направлении двигаться с точки зрения операционной деятельности.
Означает ли, что это будет четвертый учёт, который необходимо вести на предприятии: бухгалтерский, налоговый, управленческий и ТОС?
Нет, ТОС – это управленческий учёт. Далее простой вопрос интерпретации. Его не надо «вести».
Нет четвёртого учёта. Есть базовые три формы отчетности:
1) БДР, 2) БДДС, 3) Баланс.
Единственная форма, где я не учитываю создание этих основных средств как инвестиций – это форма, которая считает Free Сash Flow (свободный денежный поток). Там расходы попадают не в ∆ I, а в операционных расходы. Я не предлагаю учитывать основные средства по нулевой стоимости. Учет основных средств в балансе отвечает на другой вопрос: сколько мы туда потратили денег на создание этого безобразия, либо, что важнее, сколько эти основные средства сейчас стоят по рыночной стоимости. И тогда у нас в дополнительном капитале появляется уравновешивающая переоценка этого хозяйства. Этот подход никак не касается управленческого баланса.
Вопрос, где провести границу между Инвестициями и Расходами?
Возвращаясь к определению, инвестиции – это деньги, связанные в компании. Я люблю софистику и могу обосновать любую точку зрения.
Ключевой момент, я смотрю на это с точки зрения одной базовой формулы, которая сводится к утверждениям:
Первое базовое утверждение. Цель компании – зарабатывать деньги сегодня и в будущем. Главным показателем, который отражает нашу способность зарабатывать деньги сегодня и в будущем, является генерация Свободного Денежного Потока. Если компания не генерирует Свободный Денежный Поток, то она не зарабатывает денег, цель не достигается.
Второе базовое утверждение. Свободный денежный поток состоит из формулы Проход минус Операционные расходы минус ∆I (связанные деньги). Сразу возникает вопрос: что является связанными деньгами?
Когда мы говорим о FCF – это деньги, потраченные на инвестиции или полученные от продажи инвестиций. Только деньги. Можно сказать, что есть еще ∆ I, например, связанные с переоценкой. Мы должны понимать сколько мы на самом деле заработали, потому что мы правильно вложились, это поднялось на рынке и у нас, хоть и не продан, но есть актив.
Это – базовое заблуждение. Пока стоимость актива не превращена в наличные деньги, у нас нет этих денег. Более того, все рыночные оценки стоимости – это всего на всего циферки, написанные на рисовой бумаге и брошенные в воду.
Оценка стоимости компании и оценка операционного свободного денежного потока – это две разные задачи.
Повторю ещё раз. Первая задача – это оценка стоимости компании, здесь капитализируем расходы, учитываем в сумме операционные расходов и т.д., но при расчёте свободного денежного потока эти деньги не учитываем как связанный капитал и когда я говорю «безусловные инвестиции» или «может быть инвестиции» – это как раз с точки зрения базовой формулы, вокруг которой крутится вся книга. Потому что отвечаем на вопрос: сколько денег на этом зарабатываем, генерируем? Всё, что связано с изменением биржевой стоимости, формирования стоимости капитала и возможно капитализации, я специально вывожу за рамки этой книги.
Можно возразить, что это верно для торговли и для массового производства, но это не работает, например, в проектной деятельности, где сначала ты инвестируешь, а FCF будет создаваться когда-нибудь потом. Есть проекты длительностью в год, полтора, пять, в течение которых нет FCF.
Но при этом начинается тот же обман, которым обманывают себя девелоперы. Ведь если проект развалился, ты банкрот. У тебя есть нулевые доходы и есть операционные расходы, которые несешь, пока не получил доходы. Я сознательно против того, чтобы эти операционные расходы капитализировать. Они не являются инвестициями. Если мы что-то не финансируем путём замораживания, путём прямого вкладывания денег и превращения в имущество, то это не инвестиции, это операционные расходы. Это фундаментальная история, по поводу которой можно и нужно много и долго дискутировать. То, что финансисты называют инвестициями, таковыми не являются. Это может являться финансовым инструментом, но инвестициями не являются.
Я занимаюсь только операционной деятельностью и тем стандартом МСФО, который один единственный на все сорок стандартов связан с принятием решений в операционной деятельности, а не в финансовой. С этой точки зрения всё, что профинансировано не из наших денег, не прямым вложением наших денег и не приводящее к заморозке наших денег, не является инвестициями.
Если вы затеваете длительный, сложный проект с отложенной окупаемостью, то всегда можно взять кредит или воспользоваться лизингом, но 20,30,40% ты должен инвестировать из своих денег. Вот это и будет сумма инвестиций. Мы в этой ситуации, принимая решение о таких инвестициях, определяем сумму своих денег, и вот на такое количество денег увеличиваются операционные расходы.
Я не зря написал «может быть инвестиции», то есть определяется способом финансирования. С точки зрения того, что здесь будет являться инвестициями, это только тот объем средств, которые мы вложили единовременно из своих. Всё остальное, это финансирование за счёт увеличения операционных расходов.
Что считать ∆I в таком случае? Её можно либо один раз зафиксировать и дальше её не будет, либо не заниматься сложными учетными телодвижениями, а списать в операционные расходы этого периода. Если это не связано с большим замораживанием денег, то мне с точки зрения принятия решения, проще, быстрее и легче рассматривать это как ∆ ОЕ, как изменение операционных расходов. Если я буду рассматривать как изменение операционных расходов нужный мне результат для принятия управленческих решения я получу и не нужно будет накручивать сложную систему учёта (что добавляем, а что вычитаем, куда перемещаем).
Когда мы эту формулу стали активно использовать, столкнулись с проблемой. Не было никаких проблем с тем, сколько мы вложили текущие активы за исключением денег, это инвестиции. Это сразу понятно и легко объясняется. Но всегда возникала проблема, как по формуле считать большие суммы, которые связаны с созданием основных средств, приобретением основных средств, нематериальными активами, если мы такие создаём за большие деньги.
Что безусловно является инвестициями, то есть связанными деньгами в соответствии с определением?
1. Любые запасы, не важно наши и не наши, это инвестиции. Дебиторская задолженность – это инвестиции. Потому что дебиторская задолженность – это уже наши деньги, так как уже возникло обязательство. Это наши деньги, которые мы дали на время попользоваться. Это инвестиции в отношения, в отношения с клиентами, в отношения с поставщиками, то есть это суммы, которые показывают, сколько мы инвестировали в отношения. Я недавно видел вывеску на базе отдыха: «Ничто так не укрепляет отношения и доверие к клиенту, как предоплата». Предоплата нас как клиента – это инвестиции в отношения с поставщиком. Отпуск чего-либо в долг клиенту или предоплата поставщику – это наши инвестиции в этого клиента, в этого поставщика и в наши с ним отношения. Несмотря на то, что этот раздел в определении понятия с точки зрения словаря TOCICO отсутствует, я бы всё-таки, рассматривал дебиторскую задолженность как раздел Инвестиции, как безусловные инвестиции, которые замораживают наши деньги.
2. Следующее, что, на мой взгляд, тоже является инвестициями и что компания может себе позволить только в условиях, когда нет проблем с деньгами, это любые краткосрочные/долгосрочные финансовые вложения. Краткосрочные, как правило, это депозиты, выданные займы. Долгосрочными могут быть вложения в Уставный капитал других организаций, но всё это инвестиции, это замороженные деньги, которые должны превращаться в некий денежный входящий поток, который должен нам эти инвестиции возвращать.
3. Кусок, названный мной как «Может быть Инвестиции» – это, в первую очередь, основные средства и создание нематериальных активов.
Почему я говорю «может быть инвестиции»?
Отнесение чего-либо к расходам или инвестициям – это вопрос внутренних правил, договоренностей и суждений. Так вот, если мы приобретаем/создаём основные средства не за счёт собственных средств, а за счет лизинга или кредитов, то является ли это связанными деньгами?
Если мы их единовременно учтём как связанный капитал, подставим в формулу ∆I всю сумму связанного капитала, получим в этом периоде огромный провал по свободному денежному потоку, который мы как бы не заработали и не можем вывести деньги из компании. Напоминаю, что главная задача формулы FCF – это ответить менеджеру или предпринимателю на вопрос, сколько денег можно безболезненно вывести из компании. И также напоминаю, что операционные расходы – это не только то, что в бухгалтерии считается расходами, а, по определению, это все деньги, которые компания расходует для генерации единиц целей, то есть все деньги, которые компания тратит на то, чтобы генерировать Проход. Это значит, что к операционным расходам, как мы уже говорили, мы относим не только расходы, но и все оттоки денег, которые в классическом бухучёте не являются расходами.
В этом случае, на мой взгляд, целесообразно, не учитывать Основные Средства как “заморозку” денег, а все оттоки, связанные с финансированием их создания, просто учесть в операционных расходах. То есть, если мы строим что-либо в кредит, то своих денег практически не замораживаем. Вкладываем какую-то сумму, а остальное финансируем за счёт кредита. Это означает, что строительство увеличивает наши операционные расходы на сумму кредитных выплат. Ну и зачем нам тогда считать это как Инвестиции?
Да, безусловно, нам нужен управленческий баланс для того, чтобы ответить на один вопрос: сколько стоит имущество моей компании? Если мы хотим получить ответ на вопрос, сколько стоит сегодня имущество моей компании, мы безусловно будем активно пользоваться суммой основных средств.
Но в этом случае целесообразно их оценивать не по стоимости денег, вложенных в основные средства. Любой станок, который ввели в эксплуатацию, это уже б/у станок. Их имеет смысл оценивать по рыночной стоимости и исключить суммовые движения по стоимости и дополнительную прибыль или капитал, которые мы учитываем, из формулы расчёта Свободного Денежного потока.
Для принятия управленческих решений нам целесообразно учитывать в операционных расходах средства, которые идут на финансирование создания этих основных средств.
Абсолютно аналогичная ситуация с нематериальными активами. Если мы хотим оценивать их стоимость, то нужно делать рыночную оценку стоимости. Если хотим понимать генерацию и объем замороженных денег, то следует учесть, что создание нематериальных активов не замораживает деньги. Что является нематериальными активами? Например, патенты. Программное средство чаще всего не является нематериальным активом, за исключением владения запатентованного ПО на основании авторского свидетельства. Если вы просто написали программу и у вас нет авторского свидетельства или у вас не исключительная лицензия, то это не нематериальный актив.
Предположим, что у вас есть авторское свидетельство в Роспатенте или в национальной библиотеке США. Значит, у вас есть нематериальный актив. Вопрос, сколько он стоит на рынке? В случае, если у вас есть право владения программой, то дальше можно использвать классический механизм оценки: 1) по затратам, 2) по доходам, 3) по рыночной стоимости. Выбор метода определяется правлами проведения оценки и наличия рынка, а также общего состояния этого самого рынка.
Пример из 2008 года. Туристическая компания незадолго до кризиса оценивалась в 60 млн. долларов. Собственники отказались её продать. С наступлением кризиса максимум что они могли взять – 2 млн. долларов. То же произошло с большим количеством девелоперов в 2008 году. Девелоперы очень не любят считать БДР (бюджет доходов и расходов), потому что там всегда будут минусы. Зачем им это надо? Посчитали «премию девелопера» – это рыночная стоимость объекта недвижимости минус сумма вложенных туда средств. Этим друг перед другом хвастались. Но в кризис недвижимость не стоит ничего, а операционная деятельность остается: сохраняются расходы на содержание объектов, расходы на обслуживание кредитов, которые взяты под строительство этих объектов. Доходы только сокращаются. Большие оценочные суммы превращаются в ничто. Девелоперы разоряются.
Говоря об инвестициях, нам не обойтись без базовых навыков чтения управленческого баланса.
Здесь нам придётся коснуться такой страшной темы как Баланс, которую не любят управленцы и предприниматели. С БДР всё понятно, с БДДС более-менее понятно. Но как только предприниматель сталкивается с балансом, сразу пугается и отправляет вопрос к бухгалтеру, чтобы тот с дебетами/кредитами сам разбирался. Вообще-то он отчасти прав, так как пассивы-активы и «баланс не сошёлся» – это не проблема предпринимателя. Между тем, баланс – это важный документ, читать который руководитель любого уровня не только может, но и обязан уметь.
Классическая структура баланса
Слева активы, справа пассивы. Активы внутри традиционно делятся на два раздела: 1) фиксированные или постоянные активы и 2) оборотные активы, а в пассивах традиционно выделяются три раздела: 1) собственные средства; 2) долгосрочные займы; 3) текущие пассивы.
Получаем пять основных блоков баланса, которые в разных формулах представлены. Каждый из них имеет определенный состав, то есть к фиксированным активам относятся основные средства (здания, сооружения, машины, оборудование). Напоминаю, что в Управленческом учете отнесение того или иного имущества к основному средству – это штука дискутируемая. Например, посуда в ресторане – это основное средство или запасы? Существуют разные варианты, как это можно интерпретировать. Можно отнести к основным средствам и есть обоснование, почему я могу это сделать. С точки зрения отнесения посуды к основному средству – это отнесение этого имущества к средствам производства, то есть это оборудование, с помощью которого я оказываю услугу. Более того, поскольку это оборудование не расходуется, а по сути, регулярно оборачивается и используется для производства услуги, то почему её нельзя назвать основным средством компании? Как правило, так не делают по одной причине, стоимость посуды не велика, а срок службы менее одного года. Существует негласное восприятие, которое транслируется нам из бухгалтерского учёта, мы называем основными средствами имущество, которое имеет высокую стоимость. По правилам бухгалтерского учёта – это больше 100 тысяч рублей и срок использования/эксплуатации более года (по состоянию на 2020 год). Второй критерий более важный. В большинстве компаний могут согласиться с тем, что все, что нам будет служить больше года, мы можем отнести к основным средствам компании. Это как раз та самая условная граница между Операционными расходами и Инвестициями, которую мы с вами обсуждаем. Она условна, и по большому счету, Операционные расходы – это плата за мощность, которая списывается на расходы в текущем отчётном периоде, которым, как правило, является год, квартал, месяц или более дробные периоды, которые входят в состав года.
Редко у кого возникает желание, здание или станки рассматривать как расходы, поэтому их рассматривают как инвестиции.
Вторая составляющая, которая у нас есть в фиксированных активах, это нематериальные активы (товарные знаки, интеллектуальная собственность) и с точки зрения баланса, это рассматривается как постоянный актив, который нужно поддерживать и который формирует стоимость компании. Есть такое явление, которое у нас в стране не очень развито, но достаточно широко используется во всех подходах МСФО (международные стандарты финансовой отчетности). Это понятие Goodwill. Гудвил – это разница между стоимостью физических активов и стоимостью компании на рынке. По некоторым национальным стандартам учета Гудвил может амортизироваться, а средства от расчётной амортизации Гудвила могут направляться на поддержание репутации компании, то есть на рекламу. Теперь представьте размер Гудвила компании, например, Coca-Cola, который составляет до 90% стоимости компании. Представляете, какие у них официальные, защищенные от налогообложения суммы расходов на рекламные компании? Эти средства изначально не рассматриваются как объект налогообложения и являются объектом расходов. В большинстве отечественных компаний Гудвил посчитать невозможно. Единственный способ определения Гудвила – это регулярное проведение переоценки материальных активов и определение их стоимости на открытом рынке, то есть определение рыночной стоимости. Но с точки зрения тех задач, которые мы рассматриваем в рамках управленческого учёта чаще всего, нематериальные активы не имеет смысл рассматривать как объект инвестиций, как сумму замороженных денег. Создание нематериальных активов компании происходило за счет регулярной выплаты операционных расходов. Пока вы создавали, пока регистрировали, расходы совершили в периоде и дальше вы их просто капитализируете.
Так в опыте внедрения разного рода управленческого учёта, например, была практика, которая является целесообразной с точки зрения Управленческого учета и Учёта инвестиций. Компания представляла собой сеть аптек и все расходы на открытие аптеки в управленческом учёте капитализировала. Даже то, что нельзя было в бухгалтерском учёте поставить как удорожание стоимости основного средства (приобретение хозяйственного инвентаря). В Управленческом балансе они капитализировали, то есть эти выплаты учитывали, стоимости создаваемого объекта торговли и дальше объект торговли амортизировали в течение заданного периода времени. Такого рода процесс совершенно понятен с точки зрения управленческого учёта, но не используется в оперативном принятии решений. На какой вопрос они получают ответ при таком подходе? Во-первых, это способ посчитать, сколько денег было потрачено (не вложено) на открытие торгового объекта. Во-вторых, с помощью заданного периода амортизации можно задать плановый срок окупаемости, то есть, установив амортизацию на всю сумму расходов, связанных с открытием, списывая, скажем, в течение 5 лет и сравнивая с валовой прибылью, которую будет генерировать этот объект, можно оценивать, выходит на окупаемость этот объект в заданные сроки или нет.
Очень хороший и очень рациональный подход применения классических способов учёта для поддержания управленческих принимаемых решений. В этом случае будут эти активы являться инвестициями с точки зрения расходования денег, но будут ли это замороженные в компании средства? Однозначного ответа не дам. Я посчитал бы, что в данном случае, нецелесообразно делать капитализацию, а списать всё это на операционные расходы при принятии управленческих решений. Как мы уже говорили в разделе Управление операционными расходами, амортизация в управленческом учёте имеет смысл только с точки зрения управления сроком эксплуатации или как в данном примере, управлением сроками окупаемости этого объекта. В этом случае амортизация не является расходами, и я бы не учитывал создаваемые таким образом активы в составе замороженных или связанных в системе денег. Эти связанные деньги не превращаются потом в Проход.
Третий раздел, который обычно попадает в фиксированные активы – это долгосрочные вложения и налоговые активы. Но налоговые активы в управленческом учёте мы не рассматриваем, хотя иногда их имеет смысл рассматривать как замороженные деньги в системе, которые можно/нужно вытаскивать.
Ещё раз, если мы выстраиваем оперативный управленческий учёт, а не оценку стоимости, большая часть основных средств – весьма условные инвестиции, хотя они являются классическими инвестициями с точки зрения всех подходов, к которым привыкли.
Вторая часть активов – это оборотные активы. Само название Оборотные предполагает, что это некое имущество, которое быстро оборачивается. В этот раздел входят деньги, запасы, которые могут быть представлены в виде сырья, незавершенного производства, готовой продукции либо товаров на складе и это, как раз, захваченные системой деньги, которые через какое-то время должны стать Проходом. Также сюда попадает дебиторская задолженность (клиенты, поставщики) и дебиторская задолженность персонала, если выплатили неотработанные авансы, переплаты по налогам, займы, которые выдали, краткосрочные финансовые вложения. Это, собственно говоря, всё – оборотные активы.
Есть еще странный раздел, Расходы будущих периодов. Это когда мы деньги заплатили, но на расходы списываем определенными частями равномерно. Самый простой пример, подписка на газеты и журналы, оплаченные авансом. Расходы равными частями каждый месяц списываются в расходы текущего периода. Это история дискуссионная, которую можно учитывать, можно не учитывать в Управленческом учёте.
оответственно, в разделе Пассивы у нас совсем всё просто, всего два раздела. Первый – это наши деньги, куда входит наш уставный капитал, добавленный капитал, результаты переоценки, капитализированная прибыль, целевые взносы, резервы. Следующий раздел – Прибыль. Её можно делить на Прибыль текущего периода и Прибыль прошлого периода, то есть Прибыль, которая нами заработана как источник финансировани. И второй большой раздел- не наши деньги. Всё, что идёт после раздела Собственные средства – это не наши деньги, а деньги, которые мы взяли у кого-то: Долгосрочные инвестиционные займы и кредиты и Текущие пассивы. У многих коммерческих компаний раздел Долгосрочная кредиторская задолженность пустой, но его традиционно выделяют отдельно для некоторых заумных коэффициентных анализов. Все остальные займы и кредиты – краткосрочные, то есть уже относящиеся к разделу текущие пассивы. Там находится кредиторская задолженность, которая, на самом деле, обратная сторона дебиторской задолженности. Это может быть задолженность перед клиентами, когда взяли аванс и ещё не отработали, может быть кредиторская задолженность перед поставщиками, это когда мы уже получили, но ещё не заплатили, перед персоналом, как правило, к 10-ому числу каждого месяца у нас возникает кредиторская задолженность, пока не заплатим зарплату и любые другие неисполненные обязательства по расходам.
Что такое Кредиторская задолженность, если мы не говорим про займы и кредиты? Это расходы или имущество, которые мы получили, но ещё не оплатили. Или деньги, которые мы получили, но ещё не отработали. Вся эта сложная структура Баланса сводится к двум вопросам. Активы отвечают на вопрос: куда мы дели деньги? Деньги, которые у нас были, мы куда-то дели. Мы их превратили либо в здания, либо в нематериальные активы, либо вложили. Потому что деньги, которые нам дали, либо лежат на расчетном счёте, либо превратились в активы.
Пассивы отвечают на вопрос: где взяли деньги? Чьи это деньги? Поскольку, Теория ограничения работает с точки зрения компании, то, как правило, мы рассматриваем только собственные средства с точки зрения «куда мы положили собственные деньги?». Это необязательное условие, это дискуссионный вопрос. Но когда оцениваем, собственно говоря, если нас интересует свободный денежный поток, то это ответ на вопрос, сколько наших денег у нас на счёте? А главное, сколько СВОИХ денег мы закопали в инвестициях? Значит, у нас есть собственные средства и всякого рода займы, с помощью которых мы профинансировали всё наше имущество.
Тут попадаем в следующую историю. Вообще-то, если откроем книгу Голдратта «Синдром стога сена» или откроем его же книгу «Цель», где тоже даются определения, то там нет такого понятия, как Инвестиции.
Изначально, в этой формуле ∆I – это было inventory, то есть суммой денег, замороженных в товарно-производственных запасах. При этом, меня удивило, что в словаре TOCICO в Инвестиции не включена дебиторская задолженность и финансовые вложения.
Поэтому, с этого места буду давать сугубо своё восприятие ситуации.
Теперь я предлагаю перейти к обсуждению темы «Учёт инвестиций и ТОС», что, на самом деле, является с некоторым уровнем допущения, продолжением темы по учёту затрат.
Начнём со знакомой формулы расчёта Свободного денежного потока и двух её базовых частей: управление доходами и плата за мощность.
FCF=TS-TVC-OE-∆I
Собственно, инвестиции являются разновидностью платы за мощность. Разница между Операционными расходами и Инвестициями весьма и весьма прозрачна. По сути, выделение чего-то в качестве Инвестиций, а чего-то в качестве Операционных Расходов – это уровень внутренних договоренностей, уровень классификации, который принят у нас на уровне учетной политики в компании.
Напомню об измерениях, которые характеризуют пространство, в котором существует реальность Управленческого учета и всех операций по Управленческому учёту:
1) измерение Финансы, которое отслеживает движение денег, 2) измерение Экономика, которое отвечает за учёт и отражение в учёте доходов и расходов по событиям, которые фиксируют момент признания Доходов и признания совершения Расходов и 3) Имущество и Обязательства, которые со временем должны стать либо деньгами, переместиться в измерение Финансы, либо превратиться в измерение Экономика, превратиться в Доходы, Расходы, Прибыль.
Когда мы говорим об инвестициях, то Инвестиции – это вечная борьба между тем, на какую из двух осей (ось Экономика или ось Имущества и Обязательства) будут отражены финансовые “телодвижения”.
Для того чтобы дискутировать цивилизованно, будем опираться на словарное определение. Поскольку мы опираемся на подход Теории ограничения, то берём определение Инвестиций, который даёт словарь TOCICO.
Инвестиции – это все деньги, связанные в данный момент в системе.
В Теории ограничения понятие Инвестиции традиционно относят к оборудованию, недвижимости, зданиям и т.п. вещам, которыми владеет компания, а также к запасам в форме сырья, незавершённого производства и готовой продукции.
В ТОС все определения даются через деньги, которые в той или иной форме либо на что-то расходуются, либо каким-то образом связываются. Вроде бы, в этом определении нет ничего, что противоречило бы классическим подходам к Учёту и Инвестициям
В справочнике статей расходов в таком случае получается не по 300-400 строк, а 50-60. Вполне себе управляемый справочник и его можно потом последовательно детализировать. Именно операционные расходы – это та самая часть в управленческом учёте, в отношении которой мы используем максимально детальную нарезку. Хотя, при принятии решения, эта нарезка не имеет никакого смысла. Когда будем принимать решение, просто будем смотреть на общую сумму операционных расходов. Зачем нам нужна такая детальная нарезка? Чтобы управлять. Считается приемлемым, если статья «Прочие расходы» составляет менее 10% от общей суммы расходов. Лучше 5%. Как только она становится слишком большой, сразу возникает задача: нужно взять эти «прочие расходы», проанализировать из чего они состоят, и посмотреть, какая там статья неожиданно образовалась, которую нужно вытащить и посмотреть. Но я бы здесь исходил из такой же посылки, какая рекомендована при планировании проектов.
При планировании проектов есть правило: нежелательно, чтобы продолжительность задачи проекта была короче 2% от общей продолжительности проекта. Так и здесь. Если статья охватывает менее 2% расходов, то зачем делать эту статью? Что вы там собираетесь искать? Детальная аналитика нужна именно для того, чтобы бороться с расходами и контролировать их. Как только начинают бороться с издержками, первое, что начинает страдать, это туалетная бумага. Оказывается, она составляет самую большую статью расходов в компаниях.
И-ми-та-ци-я деятельности!
Нам детализация операционных расходов нужна только для того, чтобы получить более детальный контроль по расходам и понимания того, как и какие функции отъедают основные объемы. Если будем говорить про IT-сферу, то основная статья расходов здесь – зарплата. Если хотите что-то оптимизировать, то придется лезть в структуру заработной платы. Оптимизация всех остальных статей расходов не даст большего эффекта. Если арендованные площади составляют основную статью расходов, так вот ими и надо заниматься, а не ловить блох на административно-хозяйственных расходах. Для этого и структурируем операционные расходы, иначе это просто такой котёл, который просто случился. Но детализировать расходы, которые составляют менее 2 %, нерационально.
Вытаскиваете статью и у вас получится статья по функции. Смотрите на функцию, которую мы финансируем. Себестоимость и ФСА (функционально-стоимостной анализ) – это не самая полезная штука, хотя её в UNIT-анализе активно продвигают. Но он очень полезен в тех случаях, когда попадаем в кризис и выбираем, что будем резать.
Нельзя резать бюджеты на бизнес-функциях! Операционные расходы – это плата за мощность. Слишком сильное сокращение операционных затрат приводит к организационной дистрофии. Организация оказывается не в состоянии выполнять свои функции. Для того чтобы понять, где, что и сколько можно отхватить, как раз в этом смысле, вы должны понимать, сколько вам стоит та или иная функция. Чем занят тот или иной сотрудник. Выясняется, например, что некоторые функции, которые нравятся генеральному директору и его опорной мягкой точке, можно резать безболезненно.
В ИНТАЛЕВ был курс, где первый день – это построение финансовой структуры: центр затрат, центр дохода, центр маржинального дохода, центр прибыли, центр инвестиций. Всегда слушателей спрашивали, к какому центру относится Генеральный директор? Генеральный директор – это подразделение, единолично исполнительный орган, в штате которого есть одна штатная единица, должность Генеральный Директор. ГенДир – это подразделение из одного человека. Это какой центр? Это всегда только Центр затрат. Он может быть руководителем Центра прибыли, может быть руководителем Центра инвестиций как должность, но Генеральный Директор – это очень крупный Центр затрат в компании.
Нужно понимать, сколько и за какие функции вы платите. Бухгалтерия – это что за функция? Это функция управления. У них две функции – функция учета, вторая – они выполняют функцию адаптации, взаимодействуют с налоговыми органами, адаптируют компанию к их требованиям, изучают эти требования.
Чем отличаются подходы Теории ограничений от классических подходов? В классических подходах, если что-то пошло не так, то идем резать затраты. В Теории ограничений, если что-то пошло не так, то сначала разбираемся с доходами, а потом пытаемся понять, что из затрат с минимальным вредом для компании вырезать, оценивая с точки зрения обеспечения мощности компании.
Пример. Отдел продаж, в состав которого входит диспетчер, обеспечивающий выполнение заказов на производстве, и продажники. Считаем трудоёмкость. У продажников она составляет 12 часов в день, а у диспетчера – 24. Но у нас пять продажников и один диспетчер. Что произойдет с отгрузками? Включается режим «как получится». Один человек не в состоянии выполнить работу троих. Кончилось тем, уменьшили количество продажников, но увеличили тех, кто занимался мощностями по отгрузке. Не может один человек за одну смену выполнять задачу трех.
Когда есть функциональная структура, то есть основания для того, чтобы посчитать график мощности, профиль мощности и понять, где узкие места. Это не всегда просто. Это не всегда быстро. Это точно не тема финансово-экономических показателей управленческого учёта. Функциональный подход похож на ФСА, но принцип другой. Мы ничего никуда не разносим.
Базовая история: прежде чем что-либо куда-то разносить, нужно учесть по месту возникновения. Учитывайте, как оно есть на самом деле, а дальше играйтесь с разнесением как хотите. Дальше просто математика, как расходы на интернет-рекламу. Главное, учтите расходы, где возникают, в каком объеме, в течение какого времени. Как, кого, куда относить, делить, по какой базе пилить – это игрища. Создайте твёрдую основу в учёте. В операционных расходах две структуры. Одна не в рамках этой темы. Она хорошо изложена в книге Инталев. Одна структура – это структура центра финансового учёта, вторая – структура статей. Две структуры на пересечении дают инструмент управления операционными расходами.
Здесь мне придется сделать экскурс в организационное проектирование. За основу возьмем классификацию Генри Минцберга. Её можно найти в книге “Структура в кулаке». Она хороша тем, что сворачивает большое разнообразие функций во вполне понятный набор, который можно охватить и держать в голове. Грубо говоря, все функции организации можно разложить на пять типов:
1 тип – бизнес-функции, функции создания ценности или то, что Майкл Портер называл «Цепочка создания ценности».
2 тип – функция обеспечения.
3 тип – функция адаптаций.
4 тип – функция развития
5 тип – функция управления.
Я воспроизвёл картинку, которую обычно рисую на флип-чарте. Если овал – это границы организации, то бизнес-функций небольшое количество: входящая логистика, производство, продажи (тут можно поспорить являются ли), как минимум, отгрузка, исходящая логистика и послепродажное обслуживание.
Это бизнес-функции компании. Все они относятся к одному объекту, они все относятся к продукту компании.
Функция обеспечения – функции, которые обеспечивают функционирование бизнес-функций и у них свой набор объектов.
Функция адаптации – это функции, направленные во внешнюю среду. Это те функции, которые нужны, чтобы адаптировать компанию к внешней среде.
Функция развития – функции, которые направлены внутрь компании. Они направлены на её улучшение.
Функции управления направлены на все выше перечисленные функции.
Мы описываем функции по одной и той же схеме: действия в отношении какого-то объекта. У каждой функции есть действие, которое мы выполняем, и объект.
Примеры. Все бизнес-функции направлены на продукт: продажа продукта, производство продукта, послепродажное обслуживание продукта, доставка продукта. Объектами функции обеспечения являются ресурсы и условия труда. Ресурсы могут быть материальные, человеческие, финансовые, информационные. Условия могут быть какими угодно: климатические, температурные, безопасность и т.д. Это плохо квалифицируемый список. Функция обеспечения формулируется следующим образом: это обеспечение такими-то ресурсами. В данном случае, будет обеспечение человеческими ресурсами. Но так не говорят, а говорят «найм персонала». Обеспечение, функционирование основных средств, которые распадаются на ремонт, обслуживание и т.д. Если вернемся к схеме, то у нас действие может распадаться на более детальные действия в отношении одного и того же объекта.
Функции адаптации направлены на объекты внешней среды и, как правило, начинаются со слова «взаимодействие с», Взаимодействие со средствами массовой информации, Взаимодействие с конкурентами, Взаимодействие с финансовыми организациями или со слов «исследование» или «изучение», например, Изучение покупателей, Изучение конкурентов.
Здесь понятно становится, почему продажи для меня под вопросом. Относятся они к бизнес-функциям или к функциям адаптации? Всё-таки продажи – это процесс изучения и взаимодействия с потенциальными клиентами. В этой формулировке, продажи – это функция адаптации, а не бизнес-функция. Здесь можно со мной спорить.
Объектами функции развития являются либо 1) продукт (это НИОКР или R&D), развитие продукта – это стратегический маркетинг, это развитие продукта; 2) система управления, тогда это организационное развитие, расходы, связанные с организационным развитием. Потому что объектом функции управления являются все прочие функции.
Зачем я это так подробно рассказываю? Перечень функций в компании не стандартизирован. Как правило, когда занимаешься орг.проектированием, получается 5-10 бизнес-функций и примерно 300 функций обеспечения. Когда мы разрабатываем статьи, то используем методические рекомендации. Берёте объект и относительно него формулируете действия, которые будете выполнять. Вы можете их последовательно детализировать. Например, возьмём ресурсы, а из ресурсов – основные средства, фиксированные активы. Там есть машины/оборудование, есть здания/сооружения. Если у нас есть машины/оборудование, то дальше следует вопрос: что мы модем делать с машинами и оборудованием? Мы их можем приобретать, мы их можем эксплуатировать. Но что такое «эксплуатировать»? Расходы на эксплуатацию машин включают техническое обслуживание, расходные материалы, горюче-смазочные материалы, если речь идет о транспорте и ремонте. Всё. Вот вам три статьи. Если возьмем здание и сооружения, получится такая же история. Что мы можем делать со зданиями и сооружениями? Приобретать, строить, ремонтировать, обслуживать и содержать. Вот пять статей на один объект.
Я сделал более двадцати проектов по внедрению систем бюджетирования и управленческого учета. Казалось бы, что проще, чем разработать структуру справочника статей расходов? Выясняется, что задачка вызывает сложности. Есть два подхода к выделению статей.
Один по элементам затрат. Когда статьи выделяются по принципу «расходы на материалы», «расходы на зарплату», «оплата услуг». Любое телодвижение укладывается в один из этих трех элементов расходов. Вы либо несете расходы за материалы, либо за рабочую силу, либо на подрядчиков (оплачиваете услуги). Но представьте, сколько будет статей зарплат? Сколько уровней зарплат – столько и будет. Мне доводилось справочники, где было тридцать статей «зарплата».
Второй – это функциональный подход.
Все бюджеты в компании грубо можно сгруппировать в две части: функциональные и операционные. Это – одна из самых сложных тем при внедрении бюджетирования. Граница между функциональным и операционным бюджетом – тема сложная. Если хотите разобраться детально, то обратитесь к первоисточнику «Бюджетирование. Шаг за шагом». Вечная классика, которую никому не удалось переписать.
Бюджеты можно представить в двух проекциях.
Первая – операционный бюджет. Не погружаясь в глубину разработки финансовой структуры, могу сказать, что операционный бюджет – это бюджет какого-либо подразделения. Если быть точным, то бюджет центра учёта или центра ответственности. Это весь набор статей расходов, за которые данное подразделение несет ответственность или которые по данному подразделению мы учитываем. Например, зарплата есть во всех подразделениях. Но есть подразделения, по которым мы её учитываем и это стоимость содержания этого подразделения (тот же рекламный бюджет может быть в разных подразделениях, но это одна статья, одно и то же направление расходов), а есть вторая проекция – функциональные бюджеты, то есть бюджеты функций, которые являются сквозными для всей компании.
Статьи, на мой взгляд, удобнее выделять по функциональному признаку. Есть, например, группа функций «расходы на персонал» и пошли выделять виды расходов на персонал, которые вы несёте. Обозначили «Расходы на ремонт оборудования» и пошли выделять список и т.д.
У каждого отдела есть свой маленький операционный бюджет, расходы на орг.технику в таком-то подразделении. Как минимум, в учёте это есть у вас: сколько потратили на орг.технику на каждое подразделение. Структура центров учета первична. Вы считаете, сколько и куда потратили.
А есть общие расходы на орг.технику по компании. Это, на самом деле, одна и та же статья, только в разных подразделениях. Обеспечивается одна и та же функция в разных отделах. Когда смотрим по компании в целом – это функциональный бюджет, когда смотрим маленький кусочек бюджета в подразделении, то это – операционный бюджет. Так вот, статьи значительно лучше выделять не по классификации элементов расходов, а по классификации функций.
