Архив рубрики: Бюджетирование

Переменные затраты. Часть 1

Начинать нужно именно с классификации на переменные и условно-постоянные.

Главное отличие, по которому производится эта классификация — это наличие линейной связи между объемом выпускаемой продукции и изменением величины расходов.

Переменные затраты — это затраты, которые имеют прямую линейную зависимость от объемов продаж продукции/товаров/услуг.

Ключевые моменты в формулировке — «линейная зависимость» и «объемы продаж». Первое означает, что при изменении объема продаж этой продукции, затраты меняются на определенную, плюс-минус постоянную величину, при каждой проданной единице.

Я на этой картинке постарался показать основную мысль, касающуюся абсолютно-переменных затрат.

Сплошная линия имеет линейную зависимость. Это значит, что изменения объема на фиксированный параметр приводит к изменению АПР на тот же фиксированный параметр. Это обычная линейная функция.

Линия крупным штрихом выглядит близко похожей к линейной и её хочется превратить в Переменные расходы, но, надеюсь, по крупному штриху никому такая мысль в голову не приходит. Совершенно чётко видно, что это скачкообразное ступенчатое дискретное изменение. А внизу линия провоцирует. Поскольку, дискретность небольшая, то оно прямо провоцирует взять и отнести к Переменным расходам. На самом деле, разницы между маленьким штрихом и большим нет никакой. Они меняются одинаковой дискретностью. Они остаются постоянными на одних и тех же объемах продажи основной продукции. Попытка привязать нелинейную зависимость к линейной создаёт подавляющее большинство проблем, которые существуют в традиционных методах учёта.

Второе еще более важное.

Обратите внимание, что речь идет не о «произведенной», «отгруженной» или еще каком-либо объемном показателе продукции или услуги. Речь идет именно о ПРОДАННОЙ продукции. Дело в том, что именно факт продажи (то есть перехода права собственности, если мы говорим о товарах или продукции, или подтверждения выполнения, если речь идет об услуге) — это тот самый момент, в который мы фиксируем переменные расходы.

При этом я хотел бы заострить внимание, что речь идет не о «себестоимости», о которой мы поговорим отдельно, а именно о расходах, которые напрямую зависят от КАЖДОЙ единицы проданной продукции/услуги. Просто момент признания затрат состоявшимися — это момент продажи. До этого момента все эти расходы — это инвестиции в запасы готовой продукции или незавершенное производство.

Какие расходы имеют прямую линейную зависимость от объема продаж?

В первую очередь это материалы! Материалы в форме сырья, компонентов, комплектующих, расходных материалов и т.п. Именно они составляют большую и наиболее распространенные виды переменных расходов. Кроме материалов, это могут быть комиссионные и агентские вознаграждения, напрямую привязанные к сумме или объему сделки.

Это было бы просто, если бы не некоторые ловушки. О которых мы поговорим дальше…

Классификация затрат

Если вы забьете в строку поиска Google запрос «классификация затрат», то по состоянию на ноябрь 2019 года поисковик выдает примерно 17,5 млн. записей. Ниже можно посмотреть ссылки на интернет ресурсы (скажу честно — первые попавшиеся), где можно полюбоваться сложностью и разнообразием классификации затрат.

  1. http://www.aup.ru/books/m217/7_2.htm
  2. http://economyreview.ru/ekonomika-predprinimatelstva/opredelenie-klassifikaciya-zatrat-predpriyatiya
  3. http://www.elitarium.ru/zatraty-rashody-izderzhki-proizvodstvo-aktivy-organizacija-klassifikacija/
  4. https://fin-admin.com/finansovyij-menedzhment/17-klassifikacziya-zatrat.html

Все эти классификации детально изучаются в экономических ВУЗах, сдаются студентами на экзаменах, но большая чась из них мало помогает при поиске ответа на главный вопрос предпринимателя и управленца: выгодно или не выгодно? Почему так происходит? На мой скромный взгляд, здесь есть несколько причин:

  1. Все эти классификации так или иначе используются в фискальных целях.
  2. Большинство из них связаны с развитием экономической науки, макроанализом, а большинство регулярных вопросов менеджмента к управленческому учету касаются, преимущественно, микроэкономики предприятия.

В предыдущей части мы обсудили реальность, в которой существует учет затрат, но не только. Мы обсудили реальность, в которой существует управленческий учет в компании, и посвятили время подходам к учету по отгрузке, учетам по оплате, разнице между ними. Мы говорили, что управленческая реальность живет в трех измерениях: Деньги, Экономика, Имущество и Обязательства. Говорили о том, что в управленческом учёте всё-таки целесообразно применять правила, которые действуют и в бухгалтерском учёте, то есть правила двойной записи движения по счетам, когда каждая операция отражается по тем измерениям реальности, с которыми мы работаем, потому что тогда мы получаем объемную картинку управления доходами/расходами, поступлениями/выплатами и обязательствами и они между собой находятся во взаимосвязи. Ну и по опыту внедрения проектов управленческого учета я могу сказать, что ещё одна из вещей сильно помогает: если мы используем подходы двойной записи, то у нас не случится потеря операций, потеря обязательств. Соответственно, когда мы её используем, то ничто ниоткуда взяться не может и ничто никуда исчезнуть не может. Это большой недостаток некоторых систем, в том числе западных, где двойная запись отсутствует. Там идёт запись движения по регистрам. По сути, набор табличек, каждая их которых ведётся отдельно и в таких случаях приходится в реальных проектах эмулировать двойную запись, то есть каждому документу придумывать какие же движения он должен сделать, обязательно помнить по каким регистрам должен записать движения, как это должно рассчитаться. Довольно большая и сложная работа. Как только мы не используем классические методы учёта двойной записи, или как привыкли слышать от бухгалтеров, проводки по счетам.

Одна из ключевых классификаций, которую мы используем, применяя Теорию ограничений, которая является ключевой с точки зрения ТОC, хотя как мы уже не раз в разных дискуссиях обсуждали с разными людьми, ничего революционного или такого, что не существует в экономической теории и в микроэкономике, там не происходит. Тем не менее, отличия того, что в Теории ограничений называется экономикой прохода, учётом прохода и тем, что в ТОС называют миром затрат, по сути, классическим миром учета, существуют. Я не скажу, что они критичны, но разницу нужно помнить и мысленно к ней возвращаться.

Затраты делятся на два больших класса, каждый из которых делится на два подкласса.

Первый класс делится в зависимости от того, как делятся затраты в сравнении с объемом проданной продукции, товара или оказанных услуг. Если затраты от объема проданных услуг имеют линейную зависимость, то это Переменные затраты. Если они имеют нелинейную зависимость, говорим о дискретной зависимости, то это Постоянные затраты. Если быть корректным в формулировке, то Затраты есть Условно-Постоянные и Переменные. В разных источниках можно встретить такую формулировку как Условно-Переменные затраты (я не знаю что такое Условно-Переменные, при каком условии они переменные, а при каком непеременные). Поэтому, на мой взгляд, правильно делить их на Переменные, которые имеют линейную зависимость и постоянные. Это первая классификация и именно на неё мы опираемся, когда строим управленческий учёт, используя подходы ТО и вообще, собственно говоря, когда мы строим управленческий учет с точки зрения поддержки оперативных управленческих решений.

Вторая классификация — это деление на Прямые и Косвенные.

Есть затраты, которые прямо необходимы и прямо относятся на выпускаемый продукт. А есть затраты, которые нужны для того, чтобы обеспечить их функционирование, например, инфраструктура предприятия, и напрямую с выпуском продукта не связана. Это и есть Косвенные. А дальше начинается замес. Обратите внимание, что в таблице четыре квадрата. Прямые не равно Переменные, Косвенные не равно Постоянные. Могут быть «Переменные, но Косвенные» и «Постоянные, но Прямые». Например, весь персонал, который работает, сидит на окладах. Являются ли затраты на основной производственный персонал прямыми затратами? Без персонала выпускать продукцию невозможно. Значит, затраты на персонал относят на себестоимость. То есть это включается в прямую себестоимость продукции. При этом зависит ли зарплата рабочих от объема выпускаемой продукции? При повременной оплате никакой зависимости, в принципе, не существует. Мы платим за отработанное время. Тем не менее, затраты являются Прямыми с точки зрения экономики и с точки зрения того, как это учат в институтах. Другая история: комиссионные выплаты, которые мы оплачиваем нашим торговым агентам, коммивояжерам или другим сбытовым конторам, продающим продукт. Являются ли они Прямыми затратами? Нет. Они не являются частью продукта, они никак не связаны с созданием этого продуктами, они являются Косвенными. Но если вознаграждение составляет 10% от суммы сделки, то они являются безусловно Переменными. В этой путанице кроется первая ловушка. Мы делим затраты с точки зрения принятия решения и нам это важно.

Первая категория — абсолютно-переменные затраты (TVC — truly variable costs).


Вторая категория — все остальные, которые называются Операционные расходы (OE — operational expences) и туда попадают все Условно-Постоянные затраты.

Что такое «затраты»?

Согласитесь, странный вопрос я задаю: «Что такое затраты?»

Затраты всегда являлись самым простым элементом в учете. Одна из причин, почему компании фокусируются на сокращении затрат, на борьбе с издержками, уменьшении издержек, состоит в том, что показатель, который в отличие от всех остальных легко измеряется и изменения видны быстро и сразу. Если исходить из предположения, что уменьшение затрат приводит к увеличению прибыли,что вроде бы, глядя на формулу, верно, то борьба с затратами в уловиях, когда не можем поднимать цены, становится одним из ключевых вопросов, которым занимаются все компании. Следствием будет являться комплекс мероприятий по снижению издержек и по работе с затратами. И мы пойдем от учета затрат к управлению доходами и закончим управлением обязательствами.

Это ведь самая простая и понятная сущность, которая вообще существует в финансово-экономической части управленческого учета. По запросу «Учет затрат» Google выдает, как он сам пишет «примерно 30,5 миллионов результатов», а отечественный Яндекс тут сильно скромнее — всего 7 тысяч результатов. Казалось бы, что здесь обсуждать, всем и так всё понятно…

И да, и нет.

Любому человеку, который имеет сколько-нибудь внятное экономическое образование, понятна сущность и все особенности затрат. Но большинство предпринимателей и руводителей функциональных и линейных подразделений не имеют экономического образования. И может быть, это даже и хорошо! Потому как говорили древние мудрецы: «Многие знания — многие печали». Часто именно отсутствие понимания всего объема проблем, с которыми придется столкнуться, и позволяет стартовать и вытаскивать невероятные проекты.

Но с экономическими законами, все обстоит так же как и с обычной юридической практикой, незнание закона не освобождает от ответственности. Закон, если мы говорим об объективных законах, — он потому и закон, что его действие универсально и общее для всех, безотносительно знаешь ты о его существовании или нет. Если ты сидишь под яблоней, созревшее яблоко рано или поздно упадет тебе на голову, даже если ты не лорд Ньютон, плохо учился в школе и ничего не знаешь про закон всемирного тяготения.

Поэтому большинство руководителей и предпринимателей рано или поздно сталкиваются с необходимостью получения хотя бы минимального экономического знания. И первое удивление, которое из пожидает на этом пути, — это понимание того, что затраты не равны расходам денег, а выручка не равна поступлениям. Кроме того, он сталкивается со словами: «затраты», «расходы», «издержки», которые используются то как синонимы, то как различные понятия. И разобраться в этих теоретических спорах и дебрях и специалисту-то не всегда просто, а человеку, для которого это не является основной профессий, — вообще беда, тем более, что это в основной его работе касается только краем.

Пока я готовил материал, мне удалось раскопать в интернете очень полезный материал, который просто помогает разобраться с этим словами. Надеюсь, к моменту публикации книги, эта ссылка будет еще работоспособна, а ключевые моменты мы с вами здесь зафиксируем.

Первое, неважно какой из терминов мы используем «издержки», «затраты» или «расходы» — это потребление ресурсов в денежном (суммовом) эквиваленте на производство (и продажу) продуктов, товаров и услуг за какой-то период времени.

Второе, самое общее из этих понятий — это издержки, которые включают в себя как реальное потребление ресурсов, так и «альтернативные издержки», то есть упущенную выгоду, то есть недополученный доход. То есть «издержки» отвечают не только на вопрос, чего нам стоили предпринятые действия, но и сколько мы потеряли от непредпринятых действий. В общем и целом, издержки — это измерение потерь, как реальных, так и потенциальных для постфактной оценки нашей с вами деятельности.

Третье, затраты — это реальное расходование ресурсов. При этом затраты могут превратиться как в расходы, так и в запасы товарно-материальных ценностей, то есть израсходованные ресурсы могут или уменьшить прибыль в текущем периоде, или быть использованы для уменьшения прибыли в следующих периодах. У наших западных коллег для этого существует понятие costs

И четвертое, расходы — это затраты полностью перенесенные на продукцию/услуги в течение определенного промежутка времени, экономически обоснованные и документально подтвержденные. Другими словами: учтенные при расчете прибыли за период. Наши западные друзья называют это expenses

Ну и как, стало ли вам понятнее?

Сейчас я вас еще больше запутаю. Если мы обопремся на этот великолепный понятийный анализ, то становится ясно, что правильно было говорить: затраты денег или затраты денежных средств, и расходы по результатам инвентаризации или расходы на брак…

А что можно чаще услышать? Мне крайне редко приходится слышать «затраты денег», значительно чаще, говорят «расходы денег», а затраты, часто связывают с тем, что Правила Бухгалтерского учета называют «расходы», а никак не с потреблением ресурсов, которые стали запасами неважно чего: сырья и материалов, товаров, полуфабрикатов или готовой продукции.

Поэтому с точки зрения обыденного употребления менеджерами различного уровня все эти понятия являются синонимами. Даже в западной литературе понятия costs и expenses употребляются как синонимы.

Поэтому дальше под термином «затраты», мы будем понимать потребление ресурсов в денежном эквиваленте за определенный период времени, которое было учтено при расчете прибыли компании. Это потребление ресурсов, которое отражено с точки зрения ЭКОНОМИЧЕСКОГО измерения нашей деятельности.

То есть мы себе разрешаем в целях управленческого учета использовать понятия «издержки», «затраты» и «расходы» как синонимы. При их использовании мы будем подразумевать то, что в рамках действующих правил налогового учета является расходами, а использование синонимов будет определяться только привычными словосочетаниями и не нести под собой никаких иных смыслов.

Реальность, в которой существует Управленческий Учет. Часть 3

Как мы признаем доходы?

Есть классическая схема: по оплате, по отгрузке. Ещё жестче схема по двум событиям: и получили оплату и отгрузили ( или нам отгрузили). Попытка организовать учёт по двум событиям приводит приводит к очень сложной организации учёта. По моим убеждениям, лучше работают простые решения. С этой точки зрения, если хотим использовать подходы ТОС, совершенно необязательно совершать революцию в учёте. Чтобы оптимальным образом организовать учет затрат, компания должна ответить на несколько вопросов:

а) в каком месте организации возникает событие, которое приводит к возникновению затрат? Это так же справедливо в отношении доходов, но, как правило, в компании статей доходов сильно меньше, чем статей расходов. Поэтому ключевой вопрос: Где возникает событие, которое приводит к возникновению затрат?

б) каким документов оформляются эти затраты? Дело в том, что затраты в отличие от движения денег — это условность, это признание того, что событие наступило. А поскольку, мы занимаемся управленческими решениями, то в управлении действует общее правило, которое можно сформулировать так: не записано, значит не не существует. Если событие не зафиксировано, то события не было. Отсюда вопрос, каким документом оформляются затраты?

Следующий вопрос, на который необходимо ответить:

в) кто и когда создаёт этот документ? Здесь есть сложности. Создание документа и фактическое событие часто разнесены во времени. Для нас, как для управленцев, важно ответить, эта разница во времени между событием и его документальным отражением критична или нет? Чаще критична.

Поэтому следующий вопрос:

г) как этот документ попадает в учёт? Если всё завязано на первичные документы бухгалтерского учёта, то всегда будет опаздание. Бухгалтера собирают документы до 20-ого числа следующего месяца после отчетного.Если опираться на бухгалтерскую отчетность, на бухгалтерскую первичку, то к 5-ому числу следующего месяца, вы никогда не соберете всю информацию о затратах.

В практике была просьба от клиента: сделайте нам систему управленческого учета для того, чтобы мы раньше получали отчетные данные.

  • Какого числа вы хотите получать данные?
  • Пятого
  • У вас есть параллельный учет? Есть документы, которые фиксируют события раньше, чем это попадает в бух.учет?
  • Нет
  • Вы готовы инвестировать в своевременные и оперативные данные? Если «да», то возможно, если «нет», то вы никогда не сможете получать отчет раньше, чем бухгалтер соберет информацию.

Следующий вопрос:

д) устраивает ли вас оперативность получения информации или нет? Если устраивает, то нужно взять данные, которые есть и не нужно создавать ничего специального. В этом случае возникает другая задача, задача реклассификации или правильного отражения в учете того, что и так уже собирается. 90% информации в учёте есть и остается дополнить 10%. Если оперативность не устраивает, то ответьте на вопросы: что следует изменить в процедуре изменения документов и отражения их в учете. И как при этом максимально использовать уже существующие в организации способы. Учет сам по себе ценности не создает. Ценность появляется на основе данных этого учёта. Когда говорим об управленческом учёте, я не устаю цитировать фразу Голдратта: «Лучше быть примерно правым, чем совершенно точно ошибаться». На этой фразе построена четвертая исходная посылка ТОС : «Никогда не говори Я ЗНАЮ, но никогда не говори Я НЕ ЗНАЮ». Вы всегда что-то знаете и чего-то не знаете. Часто вы знаете достаточно, чтобы принимать решения. В управленческом учёте нам не нужна бухгалтерская точность. Особенно, когда мы говорим об операционных издержках при принятии решений. Ошибка в 10-20% не критична. Мы стараемся максимально использовать уже существующие в компании способы учёта, добавив только оперативность и/или дополнительные точки учёта. Документарные ли, автоматические ли (например: сканеры штрих-кодов, считыватели) или ручной ввод — каждая конкретная организация должна решать сама.

Резюмируем. Доходы и расходы в управленческом учёте целесообразно учитывать по отгрузке, то есть по факту свершения события, а не по оплате. Это позволяет получить не только адекватную экономику, информацию об экономике наших действий, а так же дает возможность получить ответ «кто нам должен», «сколько нам должны», «кому мы должны», «во что превратились наши деньги и почему столько денег на расчетном счете, а не другое количество».

Оглянувшись на рассмотренные выше основные вопросы руководителя, мы видим, что ответы на его вопросы лежат на пересечении двух измерений «экономика» и «физика», потому что измерение «деньги» является прямым их следствием и основное искусство управления — не путать собственные деньги с чужими, которые нам не принадлежат.

Давайте перейдем к детальному рассмотрению измерения «экономика» и начнем с затрат.

Реальность, в которой существует управленческий учет. Часть 2

По большому счёту в управленческом учёте бьются между собой два метода:

1) Кассовый метод. Расходы признаются расходами когда мы заплатили деньги, доходы признаются доходами, когда нам заплатили деньги. Пока денег не заплатили, нет ни доходов ни расходов. Очень простой метод. На какое-то время его хватает. Опасность его состоит в том, что если мы ведём учет кассовым методом, то мы не учитываем сколько нам должны и сколько мы должны. Главное, мы не знаем, сколько мы зарабатываем. Кассовый метод — это разница между притоком и оттоком денег. Если я сегодня кому-то не заплатил, то у меня деньги есть. А если деньги забрал себе? А кто-то пришёл и спросил: где мои деньги? В 90-е годы это могло закончиться очень плохо. Рано или поздно, сталкиваясь с этим, предприниматель добавляет Расчет прибыли и переходит от событий на оси Финансы в события по оси Экономика. «А сколько я заработал бы? А сколько из того, чтоя заработал моего? А каково возмещение расходов, что я понес раньше?» Это уже другой способ учета, который в просторечии называется:

2) Учет по отгрузке, то есть учёт по событию, когда возникли обязательства по исполнению. В этот момент попадаем в классическое трехмерное измерение управление экономикой предприятия.

Ситуация: мы отгрузили товар. Что делаем в этот момент?

1. Зарегистрировали обязательства покупателя, то есть произошло движение по оси Обязательства. У нас обязательств стало больше.

2. В этот же момент зарегистрировали свой доход. Это движение по оси Экономика, то есть мы получили выручку на сумму отгруженного товара. В это же мгновение фиксируем факт своих абсоютно переменных расходов и в это же мгновение мы фиксируем уменьшение заморозки наших денег в Товаре на сумму абсолютно-переменных расходов. Товара становится меньше и по оси Имущество и Обязательства происходит движение вниз на сумму отгруженного товара. Всего одна операция, отгрузили и выписали накладную.

По факту, произошло четыре движения по осям. Обратите внимание, по оси Деньги ещё ничего не двигалось. Все движения произошли только по экономическим показателям и показателям Имущество и Обязательства. Стало ли больше денег? Нет! Куда девались деньги? Вы их инвестировали в отношения с покупателем. Вы их дали ему «поносить». Ваша сумма инвестиций выросла на сумму дебиторской задолженности. При этом сумма инвестиций уменьшилась на сумму денег, которые лежали в запасе. Они теперь уже израсходованыи вы их признаете абсолютно переменными расходами. Денег как не было так и нет.

Но как только покупатель оплачивает товар, происходит ещё две операции. В одной из них Вы фиксируете, что получилиденьги и на эту сумму уменьшаете обязательства покупателя. В этот момент уменьшается сумма инвестиций, но по измерению Деньги происходит движение, а на счете обнаруживаются деньги.

Обратная ситуация. Покупатель внес предоплату. Что произошло в трех измерениях?

Это еще не ваши деньги. Если вдруг не отгрузите товар или не окажете услугу, то должны будете вернуть деньги, а если не вернете, то вас уличат в мошенничестве. В тот момент, когда получили деньги, у вас возникли обязательства на сумму этих денег. Это не ваши деньги. На расчетном счете есть деньги, вы их используете, вы ими расплачиваетесь. Вам дали деньги «поносить», вы ими распоряжаетесь, но чтобы они стали вашими, вы должны выполнить услугу или отгрузить товар. И до момента, когда товар отгружен у вас нет прибыли и нет убытков. У вас есть только деньги и обязательства.

В тот момент, когда отгружаете товар, что происходит? На сумму отгруженного товара у вас уменьшаются обязательства перед покупателями. На эту же сумму вы фиксируете свой доход, расходы на величину абсолютно переменных расходов, чаще всего: закупочную стоимость товара. И на эту же сумму вы отпускаете товар. Только в этот момент начинается движение по оси Обязательства и по оси Экономика. Как правило, в управленческом учете движение идет по двум координатам. Именно это и привело к появлению двойной записи, к организации учета по отгрузке. Таким образом, эти три измерения полностью описывают и всегда будут описывать все хозяйственные операции, которые происходят у нас в компаниях. А вот дальше начинаются сложности. В какой момент мы признаем изменения прохода? Если используем классические подходы, то признаем в момент отгрузки. Но есть специалисты, которые признают только тогда, когда с нами рассчитались.

Реальность, в которой существует управленческий учет. Часть 1

Прежде, чем мы начнем говорить о собственно затратах и особенностях их учета и использования при принятии управленческих решений, хотелось бы обсудить каким образом мы учитываем и описываем управленческую реальность хозяйственной деятельности.

Дело в том, что также как наше физическое пространство описывается тремя измерениями: длина, ширина и высота. Так и пространство хозяйственной деятельности любой организации описывается тремя измерениями:

  • физический учет наличия — «физика»;
  • учет экономических последствий — «экономика»;
  • учет финансовых последствий — «финансы».

Придумал это не я, я это увидел в презентациях ныне покойного, светлой ему памяти, моего коллеги Дмитрия Елисеева.

Измерение «физика» отвечает за учет остатков товарно-материальных ценностей и обязательств, как в количественном, так и суммовом выражении. С точки зрения рассматриваемых вопросов учета мне кажется, вариант «Физика» не подходит, я бы использовал определение «Имущество и Обязательства». «Физику» часто применяли в системе бюджетного управления. Она нам дает возможность построить слой бюджетов, в котором называется натурально-стоимостные бюджеты.

Измерение «экономика» отвечает на вопрос привело наше действие к увеличению или уменьшению прибыли.

А измерение «финансы» показывает как это действие повлияло на увеличение или уменьшение доступных денежных средств компании.

Любое наше действие вызывает движение по одной из этих трех осей, причем эти движения могут быть неодновременными. Любая хозяйственная операция, любой чих в компании вызывает движение по одному из трех измерений.

Также как пространство трехмерно (ширина, длина, высота и время как измерение, которое изменить не можем, а можем только учитывать), так и пространственно-экономическая деятельность трехмерна: либо по оси Финансы, либо по оси Экономика, либо по Имущество и Обязательства, а чаще всего, по двум осям сразу, а то и по трем. Как правило, когда компания создаётся, первое, что начинают учитывать, это движение денег, что очевидно. Первое что считают, это платежи, поступления/выплаты. Соответственно, сколько заплатили, сколько нам поступило, сколько должно поступит, сколько мы должны заплатить. Заводится тетрадочка, где мы записываем платежи. Проверяется просто, через контрольно-кассовый журнал. На конец дня считаем ИТОГО, сравниваем с тем, что в кассе и на расчетном счете. Цифры сошлись, мы — молодцы. И это первая ось, ось Финансы. Это собственно учет денег. А вот дальше сложности. В какой момент возникают расходы? В тот момент, когда выполнили работу и доход уже появился или еще нет? В тои момент, когда подрядчие выполнил работу, а мы еще не заплатили, у нас уже есть расходы или ещё нет?

КАКИЕ ЕЩЕ ПОКАЗАТЕЛИ ЗДОРОВЬЯ ОРГАНИЗАЦИИ НАМ НУЖНО ОТСЛЕЖИВАТЬ? ЧАСТЬ 2

Компании в процессе развития проходят через типовой набор ситуаций.

Что первое, внедряя систему управленческого учета, предприниматель начинает внедрять? Это движение денег! Первое, что интересует, это регулярная выписка по всем счетам, по всем кассам: где и сколько денег у него лежит.

В какой-то момент начинает задумываться: деньги крутятся, а у него денег нет. Тогда начинает считать бюджет доходов и расходов, у бухгалтеров называется ОПУ (отчёт о прибылях и убытках). Предприниматель видит — прибыль есть, а денег нет. Как так?

И делают следующий шаг: начинают учитывать обязательства, т.е. дебиторскую и кредиторскую задолженность.

Но тогда появляется необходимость учёта по двойной записи, тот самый Дебит и Кредит, который всех пугает. Попытка дотянуть предпринимателя до третьей стадии обрушивает его способность принимать решения. Управленческий учет не должен тянуть за собой учёт ненужных элементов.

Чем бы вы не занимались, достаточно будет четырёх базовых параметров в учёте:

  • выручка за период;
  • абсолютно переменные расходы за период;
  • операционные расходы за период;
  • изменения связанного капитала за период.

Под «связанным капиталом» мы понимаем задолженность (то, что должны нам) и запасы. Этих четырёх показателей за глаза хватит для принятия управленческих решений на любом уровне. Они выстраиваются очень быстро и мы получаем два глобальных измерения верхнего уровня: генерация свободного денежного потока, рентабельность инвестиций по свободному денежному потоку.

Обратите внимание, что мы ни слова не сказали про качество функционирования системы.

Поскольку, это итоговые финансовые показатели, то они обладают одним неустранимым свойством, которое является частью их природы. В конце 90-х гг в журнале «Эксперт» впервые была опубликована фраза, что Бухгалтерский отчет — это учёт посмертный, я бы добавил: по итогам эксгумации. Если вы уже (!) зафиксировали финансово-экономический результат, то это уже посмертный эпикриз. Поэтому ни один из финансовых параметров, о которых мы говорили, не характеризует качество системы в целом. Он характеризует эффективность системы с точки зрения базовой цели — зарабатывание денег для своего владельца. Параметр, который характеризует качество функционирования системы — это базовый показатель функционирования логистической системы в целом. Операционная деятельность любого бизнеса — это логистическая система. Почему мне так нравится Теория ограничений? Потому что она занимается вопросами управления потоками, а управление потоками — это логистика.

Интегральный параметр качества логистической системы — показатель on time in full (OTIF) — уровень выполнения своих обязательств вовремя и в полном объеме. Который рассчитывается следующим образом: у каждого обязательства/заказа есть срок, который мы должны предоставить и спецификация этого заказа/обязательства. Если не выполнена хотя бы одна строка или перевыполнена (!), т.е. отгружено больше, чем надо, то считается, что по этому заказу показатель «0». Если вы опоздали на один интервал (час, день), тоже считается «0». Далее количество единиц делим на количество заказов/обязательств.

В нашей стране легко стать лучшей компанией, нужно просто выполнять свои обещания. На одной из конференций по Теории ограничений японцы рассказывали, что на момент начала внедрения показатель составлял 75%, в итоге довели до 95%. По моему опыту внедрения различных решений в наших компаниях обычный уровень OTIF — 55-65%

Пример из жизни — внедрение решения для управление проектами Agile CCPM: Компании X после диагностики системы управления проектами прописали уменьшение количество проектов одновременно выполняемых и повышение качества. На старте было 30 одновременных проектов на 4 команды и все были в черной зоне. (ссылка) Уровень OTIF был «0». Шестинедельный проект выполнялся шесть месяцев! Первый квартал они закрыли с минусом, применили весь пакет изменений и уже четвертый квартал закрыли в плюсе. Бухгалтеры не могли поверить: все акты закрыты вовремя, контракты выполнены вовремя, показатель OTIF — 100%

Перечитавая выступление Рави Гилани на конференции в Санкт-Петербурге в 2017 году, я утвердился в исходной посылке, что показатель OTIF характеризует интегральное качество функционирования логистической системы. Всегда можно объяснить, почему не успели, не смогли, почему не было в наличии, но если OTIF ниже 90%, то с качеством логистических систем на предприятии проблемы.

Считается, что качество функционирования логистической системы можно считать хорошим, если показатель OTIF выше 90% и отличным — если выше 95%. Всё остальное ни хорошим, ни отличным считать нельзя.

Давайте еще раз посмотрим на все показатели вместе:

Выше мы уже говорили о том, что есть два показателя: один характеризует результативность компани — это чистый денежный поток, а второй показывает ее экономичность — это рентабельность инвестиций по чистому денежному потоку.

Но, по моему личному мнению, показатель рентабельности инвестиции — самый верхний, это высший показатель потому, что он позволяет сравнивать между собой разные направления бизнеса, разные подразделения, разные бизнес-единицы. Был проект, где бизнес-единица с рентабельностью на уровне инфляции, а вторая бизнес-единица с рентабельностью 70% годовых. Но суммарный объем Свободного Денежного Потока, который генерировала первая единица, был больше, ей принадлежало больше активов, ее было жалко пристрелить. Ситуация закончилась грустно, так как первая бизнес-единица утопила вторую и ее пришлось сбрасывать как балласт в экстренном режиме.

Я считаю, что рентабельность по Свободному Денежному Потоку — это показатель верхнего уровня.

Свободный Денежный Поток — это чистая прибыль минус изменение инвестиций за период. А среднее значение инвестиций, как правило, сумма инвестиций, делённая на количество периодов. Самый простой вариант: конечная плюс начальная, делённая пополам и получаем среднее ИЛИ , что одно и то же, инвестиции на начало плюс изменение инвестиции деленное пополам.

Вторая составляющая зависит от прибыли. Прибыль — это проход (или маржа, что привычнее) минус операционные издержки. (Проход отличается от валовой прибыли и от маржинальной прибыли. Когда они являются синонимами, а когда нет — разберём позже — Д.Е.).

Проход минус Операционные издержки равен Чистой прибыли. Эта формула использовалась Голдраттом в книге «Синдром стога сена».

∆ I — это инвестиции на конец минус инвестиции на начало. Или инвестиции на конец равны Инвестиции на начало плюс ∆ I

От чего зависит чистая прибыль? Операционные расходы практически не зависят от объема. Операционные расходы не имеют линейной зависимости от объемов, как правило, не зависят от того, сколько мы продали. Это условно постоянная величина, которая длительное время сохраняется в компании. По большому счету, операционные расходы — это отдельный объект управления, которым мы можем управлять. Ну, а Проход по определению, для коммерческой организации — выручка (TS) минус Абсолютно переменные расходы (TVC). Другой вариант расчета прохода — это сумма количества, умноженная на цену одной единицы минус абсолютно переменные издержки этой единицы или проход по компании — это сумма количества проданных единиц умноженных на проход за одну единицу. С Проходом нам предстоит разбираться много и долго и тщательно. Голдратт не дал себе труда уточнить, что это такое, кроме словарного определения. Но сегодня это обозначение используется для того, чтобы описывать кучу разных сущностей.

Понятно, что Проход зависит от количества проданных и от величины маржи на единицу, которая у нас есть. Больше не зависит ни от чего. Но от чего зависит количество проданных? Наверное, от того, насколько нами довольны наши клиенты, то есть насколько высок уровень выполнения заказов в срок и в полном объеме. Какое у нас качество продукции? А качество часто определяется составом материалов (а значит — тех самых абсолютно переменных расходов), которые включены в состав изделия. И часто борьба за экономию материалов, за снижение стоимости материалов в изделии приводит к снижению качества, что приводит к снижению продаж. К тому же, при низком уровне функционирования системы у нас снижается общий Проход системы.

Получается, что если посмотрим на картинку целиком, то у наших менеджеров в управлении остается всего пять параметров, которые в конечном итоге дают итоговые показатели результативности и экономичности. Они просто являются следствием пяти переменных, которыми нужно и должно заниматься менеджерам.

Получается, что если посмотрим на картинку целиком, то у наших менеджеров в управлении остается всего пять параметров, которые в конечном итоге дают итоговые показатели результативности и экономичности. Они просто являются следствием пяти переменных, которыми нужно и должно заниматься менеджерам.

То есть, для того чтобы получить ответ на главный вопрос, какие действия должен или не должен предпринимать менеджер в процессе принятия решения, ему нужно оценить как его решение повлияет на эти пять параметров. Я утверждаю, что решение менеджера так или иначе будет влиять на пять параметров:

Первый параметр: выполнение в срок и в полном объеме.
Второй параметр: проход на единицу. Из него складывается общий проход по компании.
Третий параметр: абсолютно переменные издержки, но держим в голове, что попытка излишне сэкономить приводит к проблемам с качеством, а значит — проблемам с продажами и дальше попадет в проход.
Четвертый параметр: операционные расходы. В зависимости от нашего решения, в зависимости от того, хватает или не хватает мощностей, расходы могут возрастать, уменьшаться или оставаться на одном уровне.
Пятый параметр: изменение инвестиций.

С первым параметром все понятно, он зависит целиком от нас и нашего выбора.

Со вторым, по сути, это влияние наших решений на генерацию дохода.

Третий — это управление качеством продукции.

Операционные расходы — это плата за мощность, , за способность эту продукцию выпускать.

И ∆ I — это следствие вовлечения в те или иные проекты.

Последний часто явялется самым проблематичным для производителей. Например, попытка войти в крупный проект или начать поставлять в федеральные розничные сети. В чем здесь проблема?

Заход в розничную сеть предполагает предоставление отсрочки в размере от 30 до 90 дней. Что это означает? Во-первых, когда к вам приходит такой клиент, у вас резко растут объемы. Фокус в том, что вы должны вложить деньги в эту сделку за два месяца до того, как вы получите выручку от первой партии. Это минимум. А при отсрочке в 90 дней, вы производите, отгружаете, вкладываете деньги сегодня. Они это продают, проходят три месяца, они платят за первую партию и одновременно делают заказ на следующую. Если не поставляете, то попадаете на штрафы, а это значит, что вы 90 дней минимум, три месяца объемов, должны проинвестировать. Это значит, что анализ входа в крупного клиента (это касается не только торговли) предполагает большие скидки, большие отсрочки. Придется посчитать, сколько инвестировать в крупного клиента до момента, когда начнется регулярный денежный поток. Потому что прибыль может быть, а свободные деньги отсутствовать. Если нет свободных денег, то вы — банкрот. Если нет свободных денег — то вы идете кредитоваться, увеличиваются операционные расходы не только на сумму процентов , но и на на сумму оттоков по кредиту. Вы же должны финансировать возврат кредита, а деньги вы будете брать из того же Прохода. Если в этом случае вы попадаете в операционный минус, то тут-то вы и померли. Часто крупный клиент — это большая проблема.

Поэтому в IT-внедрениях крайне важны предоплаты. Для них ситуация авансирования работ критически важна. Иначе IT-проект длительностью в два года и без авансирования работ означает, компания сначала должена два года финансировать проект, чтобы потом вернуть вложенное. В этом случае, ввязываясь в проект, у компании уже должны быть деньги дожить до его конца. Это, кстати, проблема многих, кто связывается с госконтрактами. Государство платит всегда в конце отчетного периода. Если вы не дожили до отчетного периода или дожили, но неправильно оформили документы, подали не в срок, пропустили момент, то денег не заплатят. После этого вы — банкрот и жаловаться некому.

Получается, что из огромного числа показателей, нам как предпринимателям и менеджерам, нужно иметь пред глазами всего пять. Они простые, не требуют сложных экономических знаний и не требуют сверхусилий и просто считаются.

Хорошие решения предельно простые.

Мы будем с прибылью, если изменения Прохода будут больше, чем изменения операционных издержек

И мы будем с деньгами, если изменения Прохода за период будут больше, чем изменение Операционных издержек плюс изменение инвестиций за рассматриваемый период времени.

ЗАМЕЧАНИЕ: В Теории ограничения качество выносится за скобки. Если у вас нет качественного продукта, то у вас нет Бизнеса. С вами не о чем разговаривать. Если у вас нет продукта, отвечающего требованиям рынка, всё остальное вас не спасает. То есть, если мы говорим про классический треугольник: дешево — качественно — в срок, то нужно знать, что у нас нет математики, которая аналитически способна описать взаимодействие трех независимых объектов. У нас нет возможности построить систему уравнениq, которая бы это описывала и вывести какую-то функцию. Получается хаотическая функция. Движения трех объектов строятся либо путем имитационного моделирования, либо путём закрепления одного из параметра в качестве константы. То есть, как только у нас три параметра, улучшения строятся следующим образом: мы сначала фиксируем один параметр как константу и меняем два других. В рамках темы, что сейчас обсуждаем, качество продукта — это некая константа, которую выносим за скобки и как в математике говорим: «пусть Х будет равен», так мы говорим « пусть качество будет соответствующим рыночным требованиям», то есть продукт по качеству не проигрывает. Мы можем сделать хуже, занимаясь глупостями в области экономии абсолютно переменных издержек. Мы можем испортить свой уровень показателя «в срок и в полном объеме» за счет того, что неправильно управляем мощностями, занимаемся оптимизацией локальных мощностей, что приводит к увеличению сроков исполнения заказов и весь большой перечень негативных последствий, который связан с локальной экономичностью.

Какие еще показатели здоровья организации нам нужно отслеживать? Часть 1

Рассмотренный нами показатель свободный денежный поток, если сравнивать его с тем, как мы снимаем симпотмы при заболевании, можно считать аналогичным температуре тела. Он характеризует мгновенное финансовое здоровье компании.

Но, точно так же, как нельзя диагностировать и принимать решения, опираясь только на температуру тела, при анализе состояния компании и при принятии решения нам нужно подобрать набор диагностических показателей, которые бы, с одной стороны, позволили бы достаточно полно проанализировать последствия принимаемых управленческих решений, а с другой стороны, были бы достаточно простыми и удобными в учете и анализе.

Если мы вернемся к главному вопросу менеджмента, то нам нужна оценка выгодности/невыгодности действий или бездействия как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективе.

Выгодность в краткосрочной перспективе нам показывает свободный денежный поток, а какой показатель нам ответит на вопрос выгодности/невыгодности в долгосрочной перспективе?

Безусловно мы можем опираться на сумму свободного денежного потока, которую мы заработаем на длительной перспективе. Но согласитесь ли вы, что заработать миллион, вложив в бизнес миллион, и заработать тот же миллион, за то же время, но вложив при этом сто миллионов, — это большая разница?

В классическом наборе финансово-экономических показателей для этого есть группа показателей, которая имеет общее название «рентабельность». Вообще-то в самом понятии «рентабельность» нет ничего сложного: рентабельность это всегда прибыль деленная на что-нибудь. На что делим, того и рентабельность.

Например:

  • Если разделить прибыль на сумму выручки, то мы получим показатель рентабельность продаж (долю прибыли в сумме выручки) — ROS
  • Если разделить прибыль на сумму запасов (неважно чего — товаров, готовой продукции, сырья или незавершенного производства), то мы получим рентабельность инвестиций в запасы — ROI
  • Если разделить прибыль на сумму активов, то мы получим рентательность активов — ROA
  • Если разделить прибыль на сумму собственого капитала, то мы получим рентабельность собственного капитала — ROE или ROEC

И так далее, это список можно продолжать.

Но так или иначе, все это сводится или к делению прибыли на какой-то оборотный показатель: выручку или затраты, или к делению на какой-то из элементов активов или пассивов (или всю сумму активов/пассивов) компании.

Показатель рентабельности показывает какую отдачу приносят задействованные в бизнесе деньги владельцев. И чем выше этот показатель, тем выгоднее бизнес, так как доходность достигается с меньшими вложениями. Поэтому будем в дальнейшем будем использовать англоязычную аббревиатуру ROI (Return On Investments) — рентабельность инвестиций, которую при необходимости будем уточнять: каких именно инвестиций.

Собственно, если свободный денежный поток является показателем верхнего уровня результативности, то рентабельность инвестиций — это показатель верхнего уровня, характеризующий экономичность нашего бизнеса. А вместе, в сравнении с отраслевыми бенчмарками или плановыми значениями, они характеризуют эффективность и профессионализм нашей управленческой команды, нашу итоговую конкурентноспособность (подробно про соотношение между результативностью, экономичностью и эффективности — в ранней публикации)

Кроме вариации знаменателей, которые определяют разнообразие «рентабельностей» и отвечают на вопрос: рентабельность чего? — существует огромное разнообразие для числителей, которые отвечают на вопрос, а какую прибыль мы используем в расчете. Ведь чистая прибыль — это функция от доходности единичных продаж и расходов компании. В качестве прибыли в расчете ROI может использоваться маржинальная прибыль, EBITDA, EBIT и любые другие составляющие чистой прибыли.

В этом случае используется формулировка «рентабельность по <….>», где подставляется использованный показатель. И получается рентабельность по маржинальной прибыли, рентабельность по EBITDA и т.д.

Но рентабельность инвестиций, рассчитанная по показателям прибыли, способна завести нас в те же дебри, куда заводит и сама чистая прибыль, которые нередко способны привести компанию к банкротству. И хотя мы дальше тоже будем опираться на показатель, который является первоосновой всей зарабатываемой прибыли, но для глобальной оценки нам необходимо оценивать экономичность относительно достижения глобальной цели компании.

Поэтому нам целесообразно еще модернизировать базовый показатель ROI — считать рентабельность не по прибыли, а по свободному денежному потоку.

ROI= FCF/I

Таким образом, мы получим рентабельность инвестиций по свободному денежному потоку. Или другими словами — с какой скоростью наши инвестиции превращаются в деньги для владельцев компании. Мы еще рассмотрим различные производные или определяющие факторы этого показателя в других разделах.

А пока зафиксируем промежуточные итоги.

На самом верхнем уровне основными показателями, которые помогают найти нам ответы на главные управленческие вопросы являются два:

  1. Свободный денежный поток, который характеризует нашу способность достигать главного результата коммерческой компании.
  2. Рентабельность инвестиций по свободному денежному потоку, который характеризует экономичность или отдачу на вложенные для достижения главной цели ресурсы.

Как было бы замечательно, если бы этими двумя показателями все бы и ограничивалось!!!

Но уж больно они агрегированные и «верхнеуровневые», а нам нужен управленческий инструмент, чтобы работать на любом уровне с любой скоростью.

Управленческие функции. Принятие решений

Принятие решения — это естественное продлжение этапа анализа. Нам мало установить причины, нем необходимо определить какие корректирующие дейстия необходимо предпринять.


Я уже описывал выше ципкл принятия управленческого решения, который включает в себя:

  • формулировку задачи (оценка реального и желаемого состояния);
  • сбор информации;
  • структурирование информации;
  • формулирование возможных альтернатив действий;
  • выбор наилучшей из рассмотренных альтернатив.

Если мы посмотрим на этот список внимательно, то легко заметить, что он включает в себя цикл управления в миниатюре. Если мы рассматриваем его как часть большого цикла управления, то у нас к этому моменту первые три пункта уже выполнены и нам остается выполнить последние два.


При этом важно не упускать из внимания, что человек, который принимает решение, находится под влиянием набора факторов, которые обозначим как детерминанты принятия решения:

  • целевая функция лица, принимающего решение (мотивы, структура потребностей, ожидания);
  • информационная структура (состав и собственно значения доступной информации);
  • множество альтернатив;
  • возможные результаты (последствия альтернатив);
  • функция прогнозирования (оценка вероятности возможных результатов);
  • модель принятия решений.

Мало вероятно, чтобы кто-то из ЛПР действовал таким образом, который бы наносил бы ему ущерб, вследствие тех решений, которые он принимает. Также маловероятен (за исключением случаев, когда компания нанесла серьезную обиду сотруднику) сценарий, когда сознательно принимается решение, цель которого причинение ущерба организации. Чаще всего сотрудник, занимающийся управлением и принимающий решения, выбирает лучшее решение из тех, которые доступны ему в момент принятия решения, и основными факторами, которые приводят к принятию «ошибочного» решения выступают:

  • неполнота информации;
  • система оценки сотрудника (система мотивации, хоть и не люблю я этого словосочетания — Д.Е.)
  • парадигмы принятия решений, существующие в компании.

Я могу ошибаться, но по-моему Демингу принадлежит высказывание, что 98% поведения сотрудников определяется системой и только 2% личностными характеристиками.

В Теории ограничений есть устоявшийся афоризм, принадлежащий д-ру Голдратту: «Скажите, как вы будет меня оценивать, и я скажу как я буду себя вести», если оценка ЛПРа связана с оптимизацией локальных, а не глобальных показателей компании, то он будет принимать решения, исходя из локальных оптимумов, а не из позиции максимальной пользы для компании. Также сильно оказывают влияние на принимаемые решения общепринятые в компании/отрасли парадигмы мышления. К тому же, часто мы оцениваем решения наших коллег исходя из ситуации «послезнания», то есть обладая полной информацией о послествиях, которой у ЛПРа не было на момент прннятия решения.


Все это вместе взятое приводит к тому, что решения, на выработку которых было потрачено множество управленческих ресурсов, оказываются неоптимальными, а иногда даже приносящими ущерб компании. «Хотели, как лучше, а получилось как всегда» (с) Судя по литературе, которая доступна — это не уникальная особенность нашей страны.

Поэтому при построении системы управленческого учета в компании, мы должны обеспечить наших управленцев соответсвующей информацией, стимулами, парадигмами и политиками, которые обеспечивали бы наиболее полезные, с точки зрения, развития организации управленческие решения.

Управленческие функции. Анализ

Часто приходится слышать такое словосочетание «анализ план-фактных отклонений». Мне всегда хочется спросить: а что вы собираетесь там анализировать? Проценты? Величины?


Но ведь план-фактные отклонения — это просто фиксация уже свершившегося факта, дай бог, чтобы не результаты патологоанатомической экспретизы. План-фактные отклонения — всегда посмертны. В проектном управлении есть очень полезное правило, которое, на мой взгляд, было бы полезно экстраполировать вообще на управление организацией: мы не управляем прошлым, мы ищем ответ на вопрос, что мы можем сделать в сложившейся ситуации для успешного завершения проекта. Нас не интересует, кто прав, кто виноват, пока проект не завершен.

Для «разбора полетов» есть отдельно выделенный «этап» в проекте, который носит в разных технологиях разные названия: «ревью», «ретроспектива», и который предназначен для того, чтобы проанализировать причины возникновения проблем и разработать действия по их недопущению в следующем проекте.

Так вот, этап управленческого цикла под названием «Анализ» — это регулярная ретроспектива, целью которой является поиск ПРИЧИН возникновения НЕОЖИДАННЫХ план-фактных отклонений (мы еще обсудим сценарные подходы к планированию и оценке достигнутых результатов, которые учитывают обычную, присущую бизнес-реальности неопределенность, а также способы работы с этой неопределенностью).

Главная задача этого этапа — это не выявление или уж, упаси боже, «назначение» виноватых, главная задача — понять какие ошибочные убеждения или парадигмы мышления, паттерны поведения привели к тому, что полученные фактические результаты оказались неожиданными для менеджмента компании. Рассмотрение механизмов такого анализа выходит далеко за рамки этой книги. Для тех, кому это интересно я могу порекомендовать статью Эли Шрагенхайма «Научение на одном событии» и другие его публикации на эту тему, а также обзор инструментов Теории ограниченийю