Еще один случай, когда нужно считать себестоимость, это наши клиенты. Дайте им расчёт и калькуляцию. Сейчас скажу страшную фразу.
Себестоимость – это инструмент обмана потребителя.
Для клиента, для любого, кто просит дать расчет себестоимости нужно задать только один вопрос, по какой методике посчитать?
Табличку позаимствовал у коллеги Натальи Анисимовой, она представляла ее на одной из конференций TOCPA. Видно, как искажается наше представление о доходности, прибыли и прочих вещах.
Может быть это были реальные данные, может нет – не принципиально. Посмотрим, есть четыре модели, которые продаются, есть объем продаж в штуках, есть цена, есть переменные затраты, а ниже разнесены переменные расходы и в результате посчитана прибыль на единицу. Обратите внимание, что из четырех два продукта убыточные, а прибыли заработали всего 11 000. Что произойдет, если мы уберем отсюда убыточную номенклатуру? Мы сразу станем убыточными. Как только убираем модель А и модель Д, сразу падаем в убытки.
Я с такой ситуацией сталкивался в 90-е гг. Мы продаем нечто за 50 000 руб., себестоимость этого нечто, утвержденная по всему заводу, составляет 40 000. То есть прибыль с единицы составляет 10 000. Наш производственный план там 1 000 штук при имеющейся возможности выпускать 10 000 на самом деле. Из 40 000 половина, т.е. 20 000 – это материалы. Потом приезжают ребята из Юго-Восточной Азии и хотят купить 500 штук за 30 000 рублей. Нормальные коммерсанты идут согласовать с экономистами такую отгрузку. Напомню, 10 000 ниже себестоимости. Экономисты говорят, что 5 000 000 убытков мы себе позволить не можем. Заблокировав эту сделку, департамент экономики лишил компанию 5 000 000 прибыли, заблокировал 1.5 кратный рост прибыли. Это реальная история на конкретном российском заводе. Так работает себестоимость, когда вы перестаёте понимать, что это такое.
Ещё раз, себестоимость идеальна для обоснования цены, если ваш клиент готов это обоснование принимать. Если так на рынке принято, что вы должны это как-то обосновать. Если вы поставляете в крупную корпорацию и корпорация вам спустила метод, по которому она готова принять ваше обоснование цены через себестоимость. Используйте это.
Как говорил отечественный классик:
Ах, обмануть меня не трудно! Я сам обманываться рад!
Поскольку искажение информации для всех одинаково, то они работают конкурентноспособно. Вы можете себе это позволить. Но не в коем случае не позволяйте полной себестоимости управлять вами при принятии управленческих решений выгодно/не выгодно. Те методы расчетов, которые были созданы в конце 19 – начале 20 века не отвечают реалиям 21 века. Ситуация поменялась. Метод не подходит. А проблема осталась. Проблема менеджера, как быстро получить ответ осталась. Как её решать? Так, как мы её обсуждали в предыдущем разделе. Через отношение прохода в единицу времени с операционными издержками за тот же период времени. Важно: за тот же период времени! Если есть сезонность, то горизонт нужно брать больше, горизонт, на котором вы это сравниваете.
Если у вас проход всегда меньше, чем операционные издержки и ни на каком периоде вы в плюс не выходите, то это очень плохая ситуация. Если вы не можете найти способ увеличения доходов, а срока жизни у компании осталось крайне мало, то у вас остается только один способ: сокращать операционные издержки и не просто резать, а начинаете смотреть, какие функции можете порезать, в каком объеме и хватит ли вам этой мощности, чтобы продолжать функционировать. Если не хватает оставшейся мощности, то, ребята, закрывайтесь. Закройтесь до того, как станете банкротом.
Когда мы говорим о полной себестоимости – это всегда разнесение по какой-то базе.
Standard Costing как только не совершенствуют. Понимая, что он путает, пытаются найти «правильный» способ разнесения затрат.
У меня плохая новость. «Правильного» способа разнесения затрат не существует. Какую бы базу для разнесения затрат вы не выбрали, при таком соотношении абсолютно-переменных и условно-постоянных затрат вы всё равно себя запутаете. Я навсегда запомнил фразу, которую сказала мне главный бухгалтер в 1998 году: «Вы решите по сколько хотите продавать, а базу для разнесения я подберу». Это и есть основная ловушка, сидящая в себестоимости.
В попытке с этим побороться, найти более справедливый метод разнесения затрат, появился подход, который называется ABC Costing или функционально-стоимостной анализ (ФСА). В основу функционально-стоимостного анализа была положена следующая идея: разнесение затрат по базам распределения – это нехорошо и это нас путает, но надо же как-то справедливо разносить. Если люди будут больше трудиться, соответственно надо туда больше тратить. Было придумано двухступенчатое разнесение. Первое, у нас будет драйвер разнесения активности, т.е. мы по какой-то базе определяем на что больше уходило усилий, было затрачено ресурсов, а по-честному, больше затрачено времени. Попытались понять, что у нас отъедает больше времени этих ресурсов.
Направление мысли правильное. Способ решения странный. Посчитали, что больше отъедает времени и ресурсов, пропорционально этому мы распределяем эти ресурсы. Дальше умножаем стоимость ресурсов на базу разнесения и у нас разносится все хозяйство вниз, давая нам знаменитый Cost per Unit. Идея, которая была внесена – вполне себе здравая. Попытались добавить затраты времени на продукт.
Но сразу возникает вопрос, а по какой базе распилить бухгалтера? А по какой базе распилить генерального директора? А по какой базе распилить финансового директора? Как посчитать их Activity Based, их драйверы? Вместо того, чтобы получить простую систему, которая бы отвечала на главный вопрос быстро, дать инструмент для того, чтобы оценить выгодно/невыгодно, пошли путем усложнения. Взяли из простой системы разнесения сделали сложную систему разнесения.
Я наблюдал на практике такую историю. В одной из компаний при внедрении системы бюджетного управления главным врагом была заместитель генерального директора по экономике и финансам. При том, причина её сопротивления банальна до невозможности. Она была единственный человек в компании, который знал как формируется себестоимость изделия с учетом сложной многоступенчатой базы разнесения. Автоматизация этого процесса лишала её уникальности и незаменимости.
Попытка решать сложную проблему ещё более cложными способами породила способ решения, который вообще не работоспособен. Это не значит, что из ФСА нельзя выжать пользу. Если возьмем ФСА и начнем его применять для других задач, а не для расчета себестоимости, можно выжать приличную пользу. Например, кем у вас является главный бухгалтер? Главным бухгалтером или операционистом? Берем и смотрим, что 80% времени наш главный бухгалтер выписывает первичные документы, а только 20% занимает подготовка, сдача отчетности, контроль. У нас главный бухгалтер? Или операционист? С этой точки зрения, для того чтобы понять, чем же у нас реально занимаются те или иные функции, ФСА очень полезен.
Например, компания с отделом продаж и диспетчер, который организовывает производство. Пять продажников, один диспетчер. Применив ФСА, замеров времени оценки трудоемкости и т.д. мы выяснили, что функции отдела продаж, их трудоемкость в один рабочий день составляет 12 часов. То есть, чтобы выполнить все функции продажника, требуется 12 часов. А у диспетчера, чтобы выполнить задачи, надо 24 часа. Но у нас один диспетчер и пять продажников. Что это означает? Функционально перегружен диспетчер, работает за троих. Отсюда срывы, недопоставки, отставание. С помощью ФСА получаем драйвера активности и в данном случае нанимаем три диспетчера и два продажника.
Применение подходов ФСА для ответов на такие вопросы отлично работает и суперценная штука. Применение ФСА для расчета себестоимости и цены – это самоубийство. Вы не помните происхождение цифр в конце разнесения, если не построите логи, не построите дерево расчета. Проблема быстрого принятия управленческого решения никуда не делась, она осталась с вами.
Из своего личного опыта могу сказать для чего мне нужно разнесение. У меня практически во всех бизнесах присутствовала сезонность, во всех бизнесах всегда нужны были заемные средства, а для того, чтобы получать заемные средства нельзя списывать все сейчас. Каждый квартал нужно показывать хоть маленькую, но прибыль. Но то другая история. Себестоимость нам не помогает принять управленческие решения. Но! Это не значит, что мы её не будем считать. Себестоимость нам нужна для налоговой. В данном случае вместо налоговой выступает банк, который требует показать прибыль.
В современных условиях в производствах, работающих хотя бы на рынок FMCG и на многих производствах, работающих на промышленные рынки, на рынке B2B, доля абсолютно-переменных затрат в цене составляет 50 и менее процентов. Есть производства – исключения, есть производства с большой долей стоимости материалов, но анализ современных производств говорит, что доля абсолютно-переменных затрат в цене составляет 50 и менее процентов.
При этом, средняя рентабельность успешных производственных предприятий по чистой прибыли находится в диапазоне от 5 до 15%. Что это означает? Если половина – это абсолютно-переменные затраты, то ещё от 35 до 45% в цене – это условно-постоянные затраты. Соотношение сильно поменялось. Сегодня отношение абсолютно-переменных затрат к условно постоянным в цене составляет 1:1. Есть отрасли с совсем смешным отношением 1:10. Я встречал норму расчета себестоимости, где общекомплексные расходы к материалам, составляет 10 000%.
Как только ситуация поменялась, себестоимость нас начала путать. Как только поменялось отношение в структуре затрат, себестоимость из друга превратилась если не во врага, но в жулика. Она перестала решать проблему, которую была призвана решать. Все классические способы, какие бы мы не использовали (Standard Costing, Direct Costing, ABC Costing) они так или иначе строятся на том, что какие-то затраты разносятся по какой-то базе. Разносить/не разносить – почти гамлетовский вопрос. Здесь есть лукавство. Даже при использовании метода Direct Costing всё равно присутствует некое разнесение. Но переход от Standard Costing к Direct Costing – это уже большой прорыв. Если мы отказываемся от полной себестоимости и выводим хотя бы часть расходов в некий пул, того, что мы должны покрыть за счет маржинальной прибыли, это уже сильно улучшает способы управления и принятия решения.
Как построен Standard Costing? У нас есть некие прямые расходы на продукт. Обращаю внимание, не переменные, а прямые, и между ними разносится по какой-то базе распределения часть накладных расходов.
По какой базе Вы распределяете накладные расходы? Чаще всего встречаются две базы. Первая – это сумма материальных затрат, т.е. пропорционально TVC. Чем больше у вас в этом продукте переменных затрат, тем больше туда накладных затрат вы относите. Это соотношение часто встречается. Второе часто встречающееся – это отнесение пропорционально зарплате основного производственного персонала. В книге Цель Голдратта себестоимость считается до того, как они навели порядок на заводе, пропорционально труду, прямому вложенному труду. База для разнесения – это зарплата основного производственного персонала. Часто встречающаяся база для разнесения на производственных предприятиях. А почему вы используете в качестве базы для разнесения зарплату основного производственного персонала? Откуда вы эту идею взяли?
Хочу вас удивить – из «Капитала» Карла Маркса. Во второй половине 19 века Карл Маркс вместе с Фридрихом Энгельсом таки опубликовали на пару “Капитал”, в котором Маркс постулировал, что стоимость создается только трудом, стоимость вложенных материалов не важна, потому что стоимость материалов тоже создается трудом. Даже идеологические враги коммунистического Советского Союза, как выясняется, в своих расчетах себестоимости вполне себе были марксистами.
Опершись на идею, что труд создает стоимость, вы закладываете труд основного производственного персонала как базу для разнесения и пропорционально вложенному труду распределяете все остальные расходы. Я не говорю, что Маркс совсем не прав, но для принятия решения нам это не очень подходит в условиях, когда клиенты не готовы компенсировать нам вложенный труд. А если посмотрим на виртуальные продукты, в которых вообще не понятно, как оценивать вложенный труд в ценообразование. У них нет себестоимости. Поэтому начинают извращаться, капитализировать, превращать в инвестиции, а инвестиции окупать.
Проблема-то осталась! Надо же как-то обосновать цену. Более того, все привыкли обосновывать цену через расчет себестоимости.
Причина появления себестоимости проста. Существует управленческая проблема, которая состоит в том, что все наши затраты имеют две разные природы. Мы их разбирали в разделе Учёты затрат. Есть затраты, которые прямо пропорциональны объему производства или продаж. Это то, что мы с вами обозначили как абсолютно-переменные затраты. Есть другие затраты, которые не имеют прямой линейной зависимости от объема, и они больше зависят от того, сколько мощности и на какой период времени мы купили.
Фокус в том, что, когда мы принимаем решение, нет времени выполнять сложное экономическое моделирование для ответа на этот вопрос. Нам надо каким-то образом быстро ответить на вопрос: выгодна или не выгодна сделка, выгодна или невыгодна цена, выгодны или невыгодны условия сотрудничества?
Основная управленческая проблема состоит в том, что решения я принимаю значительно чаще, чем могу выполнять финансовое моделирование. А в отсутствии компьютеров, до 2000 годов, до начала 21 века, у нас просто не было такой возможности за разумные сроки получить расчет. Соответственно, мне нужно принимать решение несколько раз в день, что точно чаще, чем рассчитывается вся финансовая модель. Иногда, нужно принимать решения прямо за столом переговоров, т.е. за минуты. Понятно, что сложная система расчета разнесения финансового моделирования в этой ситуации не помощник. Чтобы решить эту проблему, чтобы обеспечить руководителя, менеджера, коммерсанта инструментом, позволяющим быстро ответить на вопрос выгодно/ не выгодно, и была придумана себестоимость.
Точное время её появления, к сожалению, мне не известно, не удалось найти время, когда был разработан этот подход. Его время появления – конец 19 -начало 20 века. Для того, чтобы принимать решение, нужно иметь одну, максимум две цифры, а не запускать каждый раз длинный расчет. Чтобы получить ответ на этот вопрос и был придуман механизм расчета себестоимости. Нужно понимать, что на тот момент, когда она была придумана, 80-90 % от всех затрат компании составляли абсолютно-переменные затраты: сырье и труд, который тогда был сдельным. Не было тогда повременной оплаты, не было 8-часовой рабочей недели, не было никаких обязательств перед сотрудниками, люди работали и в зависимости от того, сколько отработали, столько и получали. Нормальная классическая капиталистическая потогонка, где люди работали и получали деньги за сделанную работу, т.е. сдельная оплата. Она действительно была сдельной. Если ты не приходил к станку, ты не получал ничего. Заболел – сидишь без дохода. 80-90 % всех затрат были абсолютно-переменными, а накладные, условно постоянные расходы, составляли считаные проценты, до 10%.
Если мы это возьмем как исходную посылку, то нам нужно, чтобы цена была больше, чем абсолютно-переменные затраты именно на эту долю накладных расходов. А когда доля небольшая, то по какой бы базе мы её не размазали между продуктами, это будет означать, что нам к абсолютно-переменным затратам нужно добавить 2-3-5-10 % в зависимости от того, сколько составляют накладные расходы, а все что выше – это наша выгода.
Следующая история. Долгое время у нас была ситуация, когда производство не могло обеспечить потребление. Кризисы перепроизводства случались в капитализме, но в части индустрии длительное время производство не успевало производить всё то, что рынок готов был потребить. Такого большого разнообразия продуктов, конкурирующих между собой, не было. Люди покупали продукты, пользовались ими очень долго, и замена одного на другое было событием. Главной задачей было обеспечить объем и весь этот объем мог быть продан. Если мы сложим все факторы:
незначительная доля условно-постоянных расходов по сравнению с абсолютно-переменными расходами,
наличие достаточного спроса который позволяет загружать мощности,
чем более массовый рынок ты охватываешь, тем больше можешь заработать, тем лучше загрузишь мощности.
Эти три базовые условия позволили кому-то сделать следующее допущение, а если не будем отдельно считать условно-постоянные и отдельно условно-переменные, потому что они зависят от разных баз. При определенном значительном изменении объема у нас поменяются условно-постоянные расходы. Давайте просто посчитаем пропорционально условно-постоянные расходы какой-то базе разнесения. Да, там будет ошибка. Но главное, что нужно знать как коммерсантам, мы не должны падать ниже вот этой цифры, которая у нас получилась. Мы ее можем периодически пересматривать, можем менять базы, но главный принцип остается. Отношение в долях незначительное, ошибка незначительная, а эффект за счет ускорения принятия решения достаточно большой.
На момент создания для тех условий, в которых она была создана, все методы расчета себестоимости были адекватны и решали главную управленческую проблему, быстро получить ответ на вопрос: мне сделка выгодна или нет?
Так уж получается, что этот раздел у нас посвящён обсуждению вопроса, которому я посвятил четырнадцать лет своей профессиональной деятельности, то есть, начиная с момента, когда я пришёл в компанию Инталев, где мы внедряли и автоматизировали задачу управленческого учёта и бюджетирования. Это было в 2006 году и всё это время можно сказать, что почти на всех проектах по внедрению управленческого учета и бюджетирования нам приходилось бороться со страшной лернейской гидрой, которая называется СЕБЕСТОИМОСТЬ.
Точнее, чтобы быть не голословным, не просто СЕБЕСТОИМОСТЬ.
– Что такое СЕБЕСТОИМОСТЬ?
– Я не знаю.
– И как её считать?
– Я не знаю.
Каждый раз это приходится выявлять заново.
В данном случае, когда я использую понятие «себестоимость», я понимаю полную себестоимость либо любые другие формы себестоимости, которые получаются путем разнесения косвенных или постоянных расходов, по каким бы то ни было базам на прямые или переменные расходы на конкретные продукты. Любая себестоимость, которая получена путем разнесения операционных расходов по какой-либо базе, это та самая лернейская гидра, сражением с которой занимаюсь с 2006 года. Тем не менее, как и положено гидре, ты отрубаешь одну голову, а у нее отрастают две. Это происходит постоянно.
Надо сказать, что сама по себе себестоимость не является проблемой. Проблемой является то, для чего мы её используем. Как я уже упоминал в предыдущих разделах, человек, которые придумал полную себестоимость и показатель Cost per Unit был гениален потому, что он решал очень важную управленческую задачу.
На сегодня в управленческом учете в традиционных подходах к учету затрат и денежных средств выделяется три основных способа расчета себестоимости:
Standard Costing
Direct Costing
ABC Costing (известен под названием Функционально-Стоимостной Анализ).
Главная претензия к этим инструментам, это не то, что они неправильно считают. Главная претензия к ним состоит в том, что они нас путают при принятии управленческих решений.
Ключевой вопрос: какие решения мы собираемся принимать на основе этих методов расчета? Вопрос, который я задаю слушателям на обучении, касающийся Теории ограничения и способов принятия решения, опираясь на методы ТОC: для принятия каких решений была придумана себестоимость? Для ответа на какой вопрос была придумана себестоимость?
Если вы помните, в разделе Основных вопросов, стоящих перед менеджментом, все сводятся к одному: выгодны или невыгодны будут действия или бездействие, которые мы будем предпринимать в ответ на изменения среды. Выгодно или невыгодно будет то или иное решение?
Как формируется себестоимость? Во-первых, себестоимость всегда опаздывает. Данные о затратах за текущий месяц наши учетчики-бухгалтера соберут к 20-му числу месяца, следующему за отчетным. Соответственно, мы получим данные с опозданием в двадцать дней. Дальше нужно посчитать, обработать и получается, что на предприятии расчет себестоимости отстает от момента, когда это произошло до момента, когда появилась минимум на 1.5-2 месяца. А если на предприятии не выполняется ежемесячный расчет себестоимости, то получится ещё больший промежуток времени. Себестоимость – это запаздывающий показатель, сильно запаздывающий показатель.
Вторая история, от чего сильно зависит себестоимость – это от фактического объема в сравнении с плановым или нормативным, который мы установили. Нет у менеджера возможности запускать в каждой сделке сложное финансовое моделирование. У него такой возможности не было раньше и нет сейчас, даже при всех возможностях сложной вычислительной системы и сейчас нет возможности по любому запросу запустить финансовое моделирование и получить ответ.
Существуют предприятия, которые рассчитывают себестоимость по каждой сделке и по каждой позиции. Но им это не помогает.
Когда вы используете себестоимость, финансовое моделирование не спасает потому, что предприятия живут в условиях планово-нормативной себестоимости. Как бы часто они не запускали расчет себестоимости, планово-нормативная себестоимость считается по факту предыдущего периода на какой-то объем.
С моделированием сложная ситуация. Компьютеры теперь позволяют считать быстро, но всегда нужно проверять исходные посылки. До недавнего времени такой возможности в принципе не было.
При внедрении ERP-систем в компании, самый тяжелый модуль, который хуже запускается и очень долго вылняет расчет (доходит до суток) – это модуль расчета себестоимости. Когда там накручены куча разных баз разнесения и способов моделирования, то сам расчет себестоимости становится тяжелой задачей.
Самое главное, ответить на вопрос, зачем мы это делаем? Какую управленческую проблему решает себестоимость?
Еще один вопрос, который хочется здесь обсудить, забегая немного вперед: «Инвестиции в основные средства, которые не Инвестиции, а Операционные издержки». Мы этой темы коснулись, когда говорили про Учет инвестиций.
Я еще раз хочу к этому вернуться и обратить внимание, что по определению Операционные издержки – это все деньги, которые система тратит для превращения материально-производственных запасов в проход, или это все деньги, которые система тратит на генерацию единицы цели. Первое определение из книг Цель, второе – из словаря TOCICO, оно более общее чем первое. Все деньги, которые система тратит для того, чтобы поддерживать генерацию прохода, являются операционными издержками. Что такое Инвестиции? Инвестиции – это все деньги, которые связаны в системе или застряли в системе. В классическом учете мы привыкли к тому, что всё, что называется фиксированными активами, основными средствами (станки, оборудование, здания, сооружения), это и есть объекты инвестиций. И мы считаем их как объекты инвестиций. Возьмем формулу, которую мы уже упоминали и еще много раз вспоминать будем:
Сумма основных средств, которые мы включаем в изменения инвестиций, должна быть учтена вся сразу? Если да, то сразу получается отрицательный денежный поток, ничего нельзя вывести из компании. Собственники идут гулять, не получив ничего. При этом, они ощущают, а менеджмент точно знает, что это неправда. Скажите, в каком случае имеет смысл рассматривать основные средства как инвестиции, как замороженные деньги? Только в том случае, если покупка в полном объёме была совершена за счет собственных средств, за счет прибыли компании. В таком случае, это в чистом виде Инвестиции. Но как много вокруг компаний, которые основные средства приобретают за свой счет, без кредитов, без лизингов, без привлечения других заемных средств? Если вы создаете свои основные средства без привлечения сторонних средств, то здесь нет «особого» случая. Берете автомобиль в лизинг. Заморожены деньги в автомобиле? Нет. Вы взяли право использования автомобиля в рассрочку, а значит вместо того, чтобы заморозить деньги одной суммой, вы размазали платёж на длинный срок, превратили инвестиции в операционные расходы. Это находится в жестком противоречии со стандартными методами учёта, но имеет смысл, когда мы говорим об управленческом учёте.
Если вы приобретаете что-либо путем оплаты в рассрочку с помощью любых финансовых продуктов ( кредит, рассрочка, лизинг), то по факту деньги не заморожены в системе. Это деньги, которые вы платите за возможность использования в течении срока кредита, лизинга, выплаты займа. В этом случае, относить имущество к инвестициям не совсем адекватно реальности. На мой взгляд, гораздо правильнее отнести на операционные расходы все те средства, которые идут на финансирование. Это находится в противоречии с классическими подходами учета, где выплаты по займам и кредитам никогда не относятся на расходы. С точки зрения принятия управленческих решений, подход Теории ограничения верный, это потому, что будет увеличение операционных расходов для расчета прохода?
Эти операционные расходы как раз и уменьшат тот объем денег, который собственник может забрать. Задача компания зарабатывать деньги для своего собственника сегодня и в будущем, хотя в этом я всё больше сомневаюсь. Думаю, что цель коммерческой компании – зарабатывать деньги для своего собственника в каждый конкретный момент СЕЙЧАС, а в следующем СЕЙЧАС зарабатывать ещё больше. Цель компании зарабатывать деньги постоянно, не сегодня и в будущем, а постоянно, в каждом СЕЙЧАС. С этой точки зрения расчет свободного денежного потока и ответ, сколько денег собственника на расчётном счете, будет ближе к реальности, чем расчет основных средств как инвестиций.
Почему я против того, чтобы так же считать материалы, которые лежат на складе, хотя это кредиторская задолженность перед поставщиками? Когда нам отсрочку дают, мы положили их на склад и вроде инвестицией не является, но я предпочитаю считать их инвестициями. Потому что это не наши деньги, они нашими не были и нам их всё равно придется отдать. На самом деле, операционные расходы – это все деньги, которые не наши и нам их точно придется отдать. Именно поэтому всё, что касается оборотных активов, всё, что заморожено в запасах, в незавершенном производстве, в готовой продукции – это инвестиции, это либо наши замороженные деньги, либо не наши деньги, которые нам всё равно придется отдать. Именно поэтому, дебиторская задолженность – это инвестиции, это наши замороженные деньги. Я считаю, дебиторская задолженность – это инвестиции, это НАШИ замороженные деньги. Именно поэтому я считаю, что основные средства можно учитывать как операционные расходы, если они не замораживают наши деньги, а накладывают на нас обязательства по регулярным выплатам. Обязательные регулярные выплаты – это НЕ НАШИ деньги, и мы их уменьшаем.
Давайте вернемся к базовой формуле расчета. Мы купили что-то что должны были купить в заданном объеме. Если это не абсолютно-переменные расходы, как дальше должна выглядеть формула чтобы мы вышли в прибыль? Каждый рубль выручки становится проходом. Все остальное становится ОЕ. У нас проход – это цена или выручка минус абсолютно-переменные издержки. Как только мы что-то закупаем по квоте из того, что нужно положить на склад, неважно, используем это или нет, а только потому, что мы взяли обязательство столько купить. Если так происходит, то каждый рубль выручки – это проход. Мы в прибыли если дельта Т больше, чем дельта ОЕ. Задача минимум сводится к тому, чтобы продать всё что мы купили хотя бы за ту цену, по которой купили, чтобы сравнять выручку с операционными расходами
В отличие от TVC операционные издержки опираются не на объем производства и продажи, а на время. Они находятся внутри временного интервала. Как только взяли на себя обязательство в течение какого-то времени что-то потребить, потреблять, использовать и повторять эту историю, то вы попали в очень условные переменные затраты. Они привязаны к объему за период. Дилерские контракты имеет смысл считать отдельно. В этом есть смысл.
Когда первый год по дилерскому контракту выкупают товар и кладут на склад и не могут выйти на необходимый объем продаж, на второй год снова кладут на склад, то цель: выйти на продуктовый объем. Тогда мы считаем выгодность сделки в режиме Выручка минус всё что закуплено и смотрим плюс или минус. Если мы затраты положили на склад и учли в инвестициях, а не в OE, что мы сделали? С точки зрения расчета FCF ничего страшного не произошло. Мы его не учли в ОЕ, мы его учли в расчете Инвестиций, не принципиально. Но с точки зрения управления конкретным контрактом он загоняет нас в убытки. Иногда целесообразно так поступать. Я не говорю о том, что такой подход нужно сделать правилом, я говорю о том, что о таком варианте нужно помнить, такой вариант возможен.
Рассматриваем мясное производство. Закупили живой скот, как дальше построена вся система расчета затрат в мясном производстве? Для этого скота делаются нормы выхода. Из норм выхода получили разные сорта мяса, костей, субпродуктов. Как посчитать пресловутую себестоимость? Как стоимость коровы или свиньи отнести на то, что получилось?
Мы рассматривали молоко, которое разнесенное пропорционально жирности устраивало нам масло дороже, чем новозеландское. Здесь тоже самое. Есть всего два подхода. Первый – отнести всё на основную продукцию, на чистое мясо. Остальное будет иметь нулевую стоимость. Имеет право на жизнь такой подход? Вполне. Мы относим все пропорционально тому, как используем. Если ничего не выбрасываем, не выливаем, то стоимость 1 кг продукта равно стоимости килограмма сырья. Если что-то выбросили/утилизировали, то тогда всё это легло в стоимость продукта.
Второй подход, когда вы всё входящее поголовье скота считаете ОЕ и тогда ваше управление ценой и выручкой становится критически важным с точки зрения того, сколько вы зарабатываете. Этот подход имеет право на жизнь именно потому, что есть ситуации, где он реально облегчает процесс принятия решения. Надо сказать, что для базовой формулы, вокруг которой крутится расчет свободного денежного потока, вообще не принципиально, будут ли TVC как TVC или TVC как изменение инвестиций. Базовая формула расчета свободного денежного потока сработает в обоих случаях корректно, но при принятии решения о выгодности/невыгодности контракта могут забыть посчитать дельта I.
Если используете формулу целиком:
если вы её целиком применяете при оценке выгодности контракта, не принципиально, будете ли вы относить материалы в TVC или посчитаете их лежащими на складе инвестициями. Если вы начнете использовать расчет прибыли, то подход, который предлагает Эли Шрагенхайм при учёте определенного объема материалов как операционных издержек, особенно в случаях, когда вы принимаете обязательство выкупить определенные квоты, он более чем разумный, хоть и головоломный, как говорят наши западные партнеры, контринтуитивный.
Конечно, работа с учетом усложняется. В примере из книги Экономика Прохода часть сырья берется по квоте по сниженным ценам, а как только компания выходит за пределы этих квот, начинает покупать сырьё на открытом рынке по тем ценам, которые предлагают. В этой ситуации как минимум расходы на сырье нужно разделить на две статьи. Одна из них, это квота на сырье, дотируемая, и это будут операционные издержки, а вторая – это сырье, купленное на открытом рынке, и это будут абсолютно переменные издержки. Это усложняет учет, но может иметь смысл с точки зрения принятия управленческих решений.
Кроме того, и проход на единицу ограничения может быть разный, с учетом TVC, без учета TVC. Это тоже нужно учитывать. Если государство не следит за вашим ценообразованием, то квоту вы можете продавать по разным ценам. Чем меньше осталось квоты, тем выше можете поднимать цену. Работает тот же принцип, что с мощностью.
Как только материалы становятся ОЕ, начинает работать тот же принцип что и с мощностью. Как только сокращается объем доступных материалов по квоте, вы начинаете поднимать цены. Вам нужно считать, сколько прохода вы извлекли из этого сырья.
Можно привести еще один пример, который тоже можно рассматривать как особый случай: когда сырье является ограничением. В этом случае начинает работать принцип прохода на единицу времени ограничения, тогда мы тоже считаем по-другому. Из имеющегося в нашем распоряжении сырья какие у нас есть средства извлечь максимальную выгоду, получение максимальной выручки? Это может работать везде, где продается ограниченная серия, ограниченный урожай. Чем меньше остается ресурса, тем он дороже. Это базовый принцип ценообразования для ограниченных серий.
Как только сырье становится либо фиксированным, либо ограниченным, его не имеет смысла рассматривать как TVC. Это мощность для зарабатывания денег, из которой нужно извлекать максимум. В горнодобывающих отраслях это тоже может быть источником зарабатывания денег. Этот принцип можно применять при работе с не возобновляемым ресурсом. Это сложно. Важно обозначить один момент: если расходы на материалы привязаны не к объему, а к периоду или к объему за фиксированный период, то можно и нужно рассматривать расходы на материалы не как абсолютно переменными, а как операционные расходы. Но подходит ли этот подход конкретной организации в конкретном случае, надо проверять. Но не рассказать об этом, я считаю неправильным.
Сегодня обсуждаем раздел, который называется Особые случаи учета затрат, внутри которого рассмотрим два подраздела.
Первый, это когда материалы учитываются не как абсолютно переменные затраты, а как операционные расходы. Второй мы уже обсуждали – это учёт основных средств не как инвестиций, а как операционных расходов.
Начнем с учета самого провокационного из того, что есть, с учета материалов как операционных расходов. Мы уже привыкли к тому, что материалы – это абсолютно-переменные затраты, потому что материалы расходуются в процессе создания продукта или услуги, входят в его состав, а зависимость расходования материалов от количества произведенных или проданных продуктов или услуг линейная. Разница между абсолютно-переменными расходами и операционными расходами – это именно разница, которая опирается на линейную или нелинейную, т.е. дискретную зависимость между затратами и объёмом производимой и выпускаемой продукции. Этот подход, который я собираюсь изложить, для меня тоже был странным, если не сказать провокационным. Я не сразу с ним согласился и не сразу оценил красоту идеи, которая была предложена (ссылка на статью). Эли Шрагенхайм в качестве интеллектуального упражнения вбросил концепцию: а возможны ли случаи, когда материалы не следует рассматривать как абсолютно-переменные расходы, а имеет смысл рассматривать как ОЕ? Потом он развил эту идею в книге Экономика прохода (на русском языке не представлена). Тем не менее, я хотел бы этот подход сделать доступным.
В чем идея? Всегда ли расходы на материал линейно зависят от производства продукции, от продажи товара, от объема оказанных услуг? Для начала приведу пример из книги Эли Шрагенхайма. Предположим, что есть некая компания, которая производит пищевую продукцию, например, шоколадные изделия. Компания находится в стране, где какао бобы не растут, а закупаются в других странах. При этом некоторый объем этого сырья дотируется государством, но это фиксированный объем. Этот объем компания должна обязательно приобрести в течение года и дальше произвести из него и продать на рынке шоколадную продукцию. Есть ли в этом случае прямая линейная зависимость между стоимостью материала и объемом проданной продукции?
Ловушка в том, что дотируется некоторый фиксированный объем. Всё, что свыше этого объема, нужно покупать на открытом рынке по свободным рыночным котировкам. Всё, что ниже этого объема, будет закупаться в рамках квоты, и не важно, будет ли это продано или нет. Вся эта квота должна быть оплачена.
Эта ситуация на рынке не уникальна. Типичная ситуация: компания подписывает дилерский контракт, по которому берет на себя обязательство выкупить определенный объем продукции за год, за месяц, за квартал. Неважно, будет он продан или нет. Это крайне типичная ситуация на рынке дилерских контрактов, где вы берете на себя обязательство по выкупу некоторого объема. Газпром длительное время поставлял газ в режиме «Бери или плати» и неважно, для чего вы используете газ. Если вы подписались на контракт «Бери или плати», будут ли расходы абсолютно переменными издержками? Зависят ли в вашем случае абсолютно переменные издержки от объема выпущенной продукции, оказанных услуг, проданного товара? Нет. Там нет линейной зависимости.
Другой пример. Сельское хозяйство. Вы выращиваете корма, откармливаете животных, после этого животные продаются на мясокомбинат. Будут ли затраты на выращивание кормов абсолютно переменными с точки зрения реализации мясной продукции, а точнее живых голов скота? Там не будет линейной зависимости.
Она не будет линейной ни на каком горизонте, потому что факторов, влияющие на цену и на объем, особенно когда ты продаешь живые головы, так много, что никакой линейной зависимости между тем, сколько ты потратил на выращивание корма и тем, сколько продано мяса в виде голов скота не существует. Часть того, что потратил в виде корма, потеряешь: часть упадет с трактора, часть испортится в процессе хранения, часть останется на поле. Эти расходы не будут являться абсолютно переменными.
Потребкооперация закупает овощи у населения. Урожай находится в хранилище, реализуется в течение времени, пока хранится на складах. Затраты будут пропорциональны объему реализации? Нет.
Еще одно применение показателя Проход в единицу времени ограничения.
Сколько стоит брак на этапе до ограничения? Стоимость испорченного материала. Если на этапе ДО ограничения произошел брак, и если мы его не затолкали в ограничение, то стоимость этого брака равна испорченного материала, только TVC. Открываем книгу Цель, там написано: Нельзя совать брак в ограничение, вы только разбазариваете время.
А сколько стоит брак на этапах ПОСЛЕ ограничения?
Брак на этом этапе стоит: абсолютно-переменные издержки плюс все деньги, которые компания могла заработать за то время, которое было потрачено на изготовление этой продукции на ограничении.
Это колоссальные деньги!
Почему это важно знать?
Во-первых, можем оценить и объяснить экономические последствия.
Во-вторых, получаем ответ на вопрос, почему после ограничения торопиться не надо.
После ограничения нужно работать с максимальным качеством на максимальной скорости. Последовательность приоритетов именно такая. Внедрение любых подходов ТОС меняет производственную этику, которая теперь звучит так: есть работа – выполняем эту работу с максимальным качеством на максимальной скорости, нет работы – сидим и ждем, когда нам дадут работу и не переводим деньги в резаную бумагу.
Об этом очень хорошо написано в книге Цель, которая известна всем, кто интересуется ТОС. У этого есть следствие: лучше всего для компании, когда ограничение находится как можно ближе к рынку. В идеале, вообще, на рынке. Если ограничение находится на рынке, то у нас всегда есть возможность исправить свою ошибку и выполнить обязательства вовремя. Если это не возможно, то у нас есть вариант принять стратегическое решение, где мы хотим, чтобы располагалось ограничение.
Ограничение целесообразно располагать в самой капиталоемкой части производственного процесса, где вариация процессов минимальна, что в переводе на русский язык обозначает, там у вас самое дорогое оборудование и при этом проходят процессы, которые очень сложно ускорить или замедлить.
Это всякого рода физико-химические процессы, как то, набор прочности, сушка, остывание, нагревание и тому подобные операции, которые предполагают стабильные физико-химические параметры в течение стабильного времени. Оборудование, которое это обеспечивает, как правило, является дорогим. Одним из самых «скучных» ограничений является печь. Как правило, поставить дополнительную печку – это очень дорого, ускорить или замедлить то, что происходит в печи, невозможно.
При этом, Филипп Маррис говорит следующее: три из четырёх клиентов ошибаются в выборе ограничения. Выбирают свою самую любимую игрушку и назначают её ограничением. Почему? Она им нравится. Чаще всего она находится где-то в стороне. Типичное ограничение, это участок сушки, пропарочные камеры в ЖБИ, это участки термообработки, термогальваники в инструментальном производстве, это плавильные печи в металлургии, прокатные станы могут быть такими ограничениями. Это мощное дорогостоящее оборудование, при этом там выполняются операции, которые не ускорить, не замедлить. Если на механообработке режимы резания, подачи, использование инструмента можно замедлить или ускорить, то в термических печах никак. В производстве хлеба есть два этапа, когда созревает опара, можно дрожжами поиграться, и то не сильно поможет и расстойка, когда тесто набирает силу, прежде чем уйдет в печь. У химиков, у металлургов достаточно точек, чтобы стать внутренними ограничениями. Но негативным следствием является отказ от части рынка. Если мы выбираем размещение ограничения внутри, а не рынке, то автоматически обозначает, что от части рынка отказываемся, потому что мы не сможем удовлетворить спрос. Это всегда выбор компании. Идеальное место для ограничения находится как можно ближе к рынку.
Это не всегда возможно. Есть исключительные направления, например, молочная российская отрасль. Ограничением молочных заводов является сырьё. У сыроделов молоко – это 100% ограничение. Тогда возникает задача максимизации Прохода на единицу ограничения, а ограничением здесь будет килограмм сырья. В магазинах теперь упаковка не на 1 литр, а 900 мл, продукты, которые, имея в объеме 100 грамм молока, стоят столько же, сколько литр молока. Это хороший продукт потому, что с единицы ограничения (килограмм) в единицу времени мы снимаем максимальный доход.
В горнодобывающей промышленности это может быть уникальный материал, типа хризотиласбеста, который добывается в Оренбургской области. У них все планы идут в производство. Сколько добудут, столько и продадут. Ограничением является их способность добывать, надо считать Проход на взрыв.
Комбинации могут быть интересными, но фундаментально принцип не меняется. Зная Проход в единицу времени ограничения и зная свои операционные расходы за тот же интервал времени, мы получаем мощный инструмент принятия управленческих решений, быстрый, простой, понятный.
Как всегда, исключения существуют. На моем сайте выложен перевод статьи Эли Шрагенхайма «Проход в единицу времени ограничения и всегда ли его можно использовать». Если в системе есть два взаимодействующих ограничения или вы довели до такого состояния, что появились взаимодействующие ограничения, то вам этот показатель уже не поможет. Разные комбинации будут приводить к разным значениям показателия, а еще и не понятно, по какому ограничению считать.
Эли предлагает в таком случае использовать чуть ли не линейное программирование. Но, к сожалению, использование методов линейного программирования на реальном предприятии проблематично. Да, есть вариант поиска оптимального решения с помощью методов линейного программирования, либо можем уйти к понятию Проход в единицу времени.
Чтобы его использовать вам понадобится механизм, который позволит делать оценку плановой загрузки мощности производства. Тут появляется важный инструмент, который во многих системах отсутствует, это получение графика текущей плановой загрузки производства. Производственные компании у нас работают не по плану производства, а по прогнозу. Есть прогноз продаж, дальше прогноз превращается в план производства, который корректируется уже на следующий день после его утверждения. Пономенклатурно это производство в план не попадает никогда, если только у них нет силы принудить клиентов исполнять их планы. Во всех остальных случаях, корректируются планы.
Действительно, нужен график того, что УЖЕ поставили в производство и на какое время и как ваша мощность загружена. Если у вас график есть, то, в принципе, по каждому из заказов можете оценить проход в единицу времени, не мощности, не ограничения. В этом случае, вы считаете таким образом, как будто ограничением является рынок, и вы смотрите в рамках существующих обязательств, увеличивает этот контракт показатель Прохода в единицу времени или не увеличивает? Такие вещи требуют наличия графика текущей загрузки мощности, что Эли Шрагенхайм называет запланированной загрузкой Planned Load… Не в смысле, план производства того, что мы будем производить, а те заказы и тот объем загрузки, которые мы уже жестко поставили в производство. Они могут менять последовательность, но они будут выпущены. Это обязательство, которое мы приняли на себя.
Будем считать, что с темой про показатель Проход в единицу времени ограничения мы закончили.
Формулировка Проход в единицу времени некоторых вводит в ступор. Проход – это уже скорость, это деньги в единицу времени. В формуле раскрывают скобки и получаются деньги в единицу времени в квадрате.
В этом определении каждое слово важно. Вообще, конечно, если мы говорим, что Проход – это генерирование единиц цели, то всегда в единицу времени. Но теперь возникает следующая вещь, Проход на метр полки в день, в час, в неделю. Поэтому Проход на единицу ограничения в единицу времени. Когда мы говорим о суммовых показателях, то мне часто возражают, что маржинальная прибыль тоже в единицу времени. Нет, ребята, маржинальная прибыль не в единицу времени, а за период времени. Маржинальная прибыль, это деньги, которые компания зарабатывает за период времени. Это интегрирование, это складывание. А Проход – это обратная операция, т.е. в единицу времени, значит, в день, в неделю.
Маржинальная прибыль похожа на Проход, но у неё есть свое экономическое определение: Прибыль от каждой следующей проданной единицы. Она всегда на штуку. В экономике она для того, чтобы понять, как меняется маржинальность продукта, маржинальность издержек в зависимости от масштаба производства. Маржинальные издержки могут расти, могут снижаться в зависимости от того, как масштабы производства меняются.
Я точно не хочу в эту тему пытаться вместить всё, что связано с теорией маржинальных предельных доходов, издержек. Это отдельный том знаний. Они внешне похожи как дельфин и акула, особенно если не погружаться в тонкости. Но акула – это рыба, а дельфин – это млекопитающее.
Изменение места нахождения ограничения должно быть управляемым. Третий шаг: подчинить все ограничению значит не позволять ограничению непредсказуемо или произвольно прыгать с места на место. Перемещение ограничения-это всегда следствие четвертого шага, когда мы приняли решение, куда мы хотим переместить свое ограничение. Произвольно прыгающее ограничение – это катастрофа. Подчинить всё этому решению! Когда у тебя прыгает ограничение, тебе нужно переделывать всю систему управления организацией, всю систему управления принятия решений. Есть компании, у которых бывает перемещение ограничения. Например, высокий или низкий сезон. В низкий сезон ограничение – это рынок. Ни один заказ не должен быть упущен. В высокий сезон ограничением становится мощность, и мы начинаем применять схемы ценообразования, чтобы из имеющихся заказов выбрать те, которые принесут больше прохода в единицу времени ограничения. Это управляемая история. В этих компаниях есть два режима. Первый, мы не отказываемся ни от одного заказа, всё берем. Второй, начинаем ковыряться в заказах. Это управляемый процесс. Если это происходит спонтанно, непредсказуемо, случайно – это катастрофа. Компания теряет управляемость. Как если бы, у автомобиля отказали тормоза или развалилось рулевое управление.
Что мы подменили в задаче? Мы не считали себестоимость. Нам это не было нужно. Всё, что надо было знать, каковы операционные издержки на то, чтобы наша компания функционировала.
Сколько стоит содержание твоей компании в день? Если вы эту цифру знаете, то всё, что вас потом интересует, это на какой объем прохода за тот же период времени у вас уже есть заказы. Или какую часть ОИ за это время покроет этот заказ? Сколько у вас еще осталось времени, чтобы зарабатывать? Это другой нетрадиционный взгляд, но он сильно упрощает процесс принятия решения. Любая сделка оценивается с точки зрения заработка в единицу времени в сравнении с деньгами, которые мы тратим в эту единицу времени. Затраты +/- постоянные. Операционные расходы в единицу времени колеблются в пределе 20% по году. Можете взять пессимистический сценарий и дальше радоваться результатам.
Содержание завода стоит 4 миллиона рублей в день. Производите вы что-нибудь или не производите, 4 млн в день потратьте. Если вы заключаете контракт, который загружает вашу мощность близкую к 100 %, а вы зарабатываете прохода меньше 4 млн в день по этому контракту, то я вас поздравляю, вы повесили себе на шею огромный камень и встали на краю Троицкого моста. Трагедия в том, что в этой ситуации вы взяли на себя обязательств значительно больше, чем можете исполнить. Дальше попадаете в борьбу за снижение затрат, которая приведет к снижению мощности, которая приведет к увеличению сроков исполнения заказов, к срыву сроков, штрафам и добро пожаловать в негативный цикл обратной связи.
